I SA/Kr 251/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzynaście tysięcy siedemset czterdzieści dziewięć złotych). Decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w N. S. z dnia 18 sierpnia 2017 r. określającą C. C. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wW. zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym z 14 stycznia 2010r. Aktem tym podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w P. , składającej się z działki nr [...] o pow. 1,3242 ha, za cenę [...] zł, nabytej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w marcu 2009r. Organ stwierdził, że odpłatnego zbycia nieruchomości dokonał on przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy kilkukrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, m.in. potwierdzających nabycie zbywanej nieruchomości oraz potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, uprawniających do zastosowania zwolnienia. W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe z rozmów telefonicznych przeprowadzonych z podatnikiem na ww. okoliczność. Podatnik przez kilka miesięcy, pomimo wezwań i przeprowadzonych rozmów nie przedłożył żadnych dokumentów, nie złożył też wyjaśnień. Dopiero w listopadzie 2015r., po wszczęciu postępowania podatkowego, do organu I instancji wpłynęło zawiadomienie podatnika o wadliwym rozpoznaniu skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38 i załącznikami. Zdaniem podatnika, przedstawione okoliczności faktyczne miały prowadzić do wniosku, że umowa sprzedaży nieruchomości była transakcją pozorną. W złożonej korekcie zeznania PIT-39 za rok 2010 podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i tym samym dochód [...] zł. Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika i uznał, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości doszło do sprzedaży za cenę określoną w umowie. Pogląd ten został wywiedziony w oparciu o interpretację art. 199a§1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") i art. 83§1 Kodeksu cywilnego, a także art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwa odnoszącego się do tych przepisów. W konsekwencji decyzją z dnia 9 marca 2016 r. Naczelnik US w N. S. określił zobowiązanie z podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej ww. aktem notarialnym. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję organu odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2016 r. Sąd uznał bowiem, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający, wyczerpujący oraz zgodny z dyrektywami prowadzenia postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej. Wskazał w szczególności, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (zbadania zamiaru stron umowy i motywacji ich działania), koniecznym było sięgnięcie do dowodów bezpośrednich, czyli dowodów z zeznań osób, które miały bezpośrednią wiedzę o zdarzeniach, będących przedmiotem ustaleń faktycznych. Ich przesłuchanie winno stać się gwarantem uzyskania najpełniejszej wiedzy o istotnych w sprawie okolicznościach. Mając na uwadze wyrok WSA w Krakowie, po dokonaniu analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że merytoryczne rozpoznanie sprawy na obecnym etapie postępowania nie jest możliwie i do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W związku z tym, organ odwoławczy decyzja z dnia 5 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika US w N. S. z dnia 9 marca 2016 r. do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik US w N. S. wydał w dniu 18 sierpnia 2017 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. W opinii organu I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego i po ponownym jego przeanalizowaniu brak było przesłanek do zmiany stanowiska w stosunku do wydanej uprzednio decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem materiału zebranego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji, DIAS w K. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, podatnik zarzucił wydanym w sprawie decyzjom naruszenie: - art. 199a§1 Ordynacji podatkowe w zw. z art. 83§1 k.c. oraz art. 535§1 k.c., a także art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. – poprzez: a) nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu, że obydwie strony czynności prawnej, dokonanej w dniu 14 stycznia 2010 r. w formie aktu notarialnego, nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych sprzedaży, b) naruszenie przez organy podatkowe zasady gospodarczego sposobu wykładni prawa podatkowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na zewnętrznej formie, a nie prawdziwej treści zaistniałych zdarzeń prawnych i gospodarczych, - a wskutek tego: c) wywiedzenie przez organy podatkowe skutków prawnopodatkowych z pozornej transakcji sprzedaży nieruchomości. Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji zarzucono ponadto: - naruszenie art. 199a§1 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, w sytuacji, gdy wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego potwierdzały tezę skarżącego, że umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta dla pozoru; - naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu wygaśnięcia z dniem 30 czerwca 2017 r. zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania, wskutek przedawnienia. Wobec powyższego pełnomocnik podatnika wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w N. S.; umorzenie na podstawie art. 145§3 p.p.s.a. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 14 stycznia 2010 r.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena wpływu uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji organu I instancji z dnia 9 marca 2016 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stoi na stanowisku, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo że bez znaczenia pozostaje, czy w takiej sytuacji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone, jak również czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, należy zaznaczyć, że w rozpoznanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z uchyleniem ww. decyzji organu I instancji (postanowienie Naczelnika US w N. S. z dnia 19 kwietnia 2017 r.). Egzekwowany obowiązek przestał bowiem być wymagalny. Wedle zaś art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1–8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Stanowisko powyższe uwzględnia uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. NSA w podjętej uchwale wyjaśnił, że wierzyciel podatkowy może podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 O.p. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a O.p.). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Warszawa 2017, s. 594). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia (por. E. Etel, op. cit., s. 596). Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 O.p.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. może być zastosowany wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. 2 O.p.). Przerwę biegu terminu przedawnienia powoduje każdorazowe jego zastosowanie. Tym samym termin przedawnienia może ulec przedłużeniu nawet o wielokrotność okresu pięcioletniego. Doręczenie zobowiązanemu (podmiotowi, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze niepieniężnym lub o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podstawy do wniesienia zarzutu są wskazane w ustawie, a zawarty w niej katalog jest katalogiem zamkniętym (art. 33 § 1 u.p.e.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2218/14). Przesłankami tymi są m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zasadność zarzutu powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W obu tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.), przy czym w przypadku umorzenia postępowania w wyniku zaistnienia jednej z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., czyni to z urzędu lub na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Zobowiązany może zatem domagać się umorzenia postępowania, a w razie odmowy jego umorzenia przysługuje mu zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega kontroli sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ww. uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. NSA wskazał także, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Mając na względzie powyższą argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 lutego 2018 r., należy przyjąć za w sprawie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 30 czerwca 2017 r. (art. 70§6 pkt 2 oraz art. 70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w sprawie doszło do jednokrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 180 dni w związku z wniesieniem w dniu 22 września 2016 r. skargi do sądu na decyzję DIS w K. z dnia 19 sierpnia 2016 r.). Wydanie w dniu 18 sierpnia 2017 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości było zatem niedopuszczalne. W rozpoznanej sprawie doszło więc do naruszenia wskazanego w skardze art. 70 §1 i §4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd za zbędne uznał rozważanie pozostałych zarzutów skargi. W zaistniałych okolicznościach Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US w N. S.. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, na które oprócz wpisu sądowego od skargi składa się również wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata od pełnomocnictwa.