I SA/Kr 256/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor: WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005r sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia {...] czerwca 2001 r określił M. M. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2000 r w wysokości 35.239 zł, zaległości podatkowej z tytułu otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej o 48.428 zł, oraz odsetek od zaległości podatkowej naliczonych na dzień wydania decyzji tj. 29 czerwca 2001r. w wysokości 9.589 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono bowiem zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc listopad 2000r. z uwagi na nieprawidłowe odliczenie w tym miesiącu podatku naliczonego z faktury z dnia [...] listopada 2000r. wystawionej przez P. S.A. w W. za usługi telekomunikacyjne. Faktura dotyczyła okresu rozliczeniowego od dnia [...]_ października 2000r. do [..] listopada 2000r, a termin zapłaty został określony na 4 grudnia 2000r. Ponadto stwierdzono błędne odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez F. S.A. w K. w dniach [...] listopada 2000r. na wartość netto 100.000 zł oraz podatek VAT 22.000 zł, [...] listopada 2000r. na wartość netto 20.000 zł oraz podatek VAT 4.400 zł i [...] listopada 2000r. na wartość netto 100.000 zł oraz podatek VAT 22.000 zł. Faktury te, zgodnie z ich treścią dotyczyły "usługi przekazania placówki handlowej KS-got.handlow. - przekazanie sklepu w gotowości handlowej K.". W związku z tym uznano , że nie dotyczyły one ani sprzedaży towaru, ani świadczenia usługi, bowiem przekazanie placówki handlowej w gotowości handlowej było w istocie odstępnym, które nie mieści się w definicji usługi określonej w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Dlatego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, jednakże skoro sprzedawca wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT to zgodnie z art. 33 ust l ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był do jego zapłaty . Jednakże w sytuacji takiej na mocy § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, uzupełnione pismami z dnia [...] sierpnia 2001 r. i [...] września 2001 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił przy tym wadliwą ocenę stanu faktycznego , błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. l w powiązaniu z art.4 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Poza tym podniósł, iż naruszono także przepisy proceduralne w szczególności art. 53 § l i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § l, art.. 187 § l, art.188, art. 191, art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że błędnie określono przedmiot transakcji nazwanej w fakturach przekazaniem sklepu w gotowości. Była to bowiem usługa o nr KWiU 74.84.16 - Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc listopad 2000r. w wysokości 35.267 zł, zaległość podatkową w wysokości 48.400 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień 29 czerwca 2001 r. w wysokości 9.583,50 zł Uznano bowiem , że skarżący prawidłowo odliczył w tym miesiącu podatek naliczony objęty z fakturą z dnia [...] listopada 2000r. wystawionej przez P. S.A. w W. za usługi telekomunikacyjne. Zgodnie bowiem z § 48 ust 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999 r. nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) faktury w usług telekomunikacyjnych mogą być wystawiane wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego , jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu -rozliczeniowego dotyczy . W takim przypadku za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się ten miesiąc , w którym przypada ( a nie upływa ) termin płatności określona na fakturze . A zatem skoro termin ten przypada od dnia otrzymania faktury, do dnia określonego na fakturze , to podatnik prawidłowo dokonał w miesiącu listopadzie 2000 r., w którym ją otrzymał, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych . W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji. Podkreślono przy tym, iż zestawienie kwot na spornych fakturach wskazuje w sposób niewątpliwy na to, że obejmują one należność z tytułu rozwiązania pomiędzy sprzedającym, a wynajmującym umowy najmu lokalu położonego w K. w budynku przy ul. W.14 , oraz zawarcia jednocześnie nowej umowy pomiędzy nabywcą , a wynajmującym . W związku z czym faktury te dokumentują zapłatę dokonaną przez skarżącego na rzecz F. S.A. w K. z tytułu rezygnacji z przysługującego jej prawa najmu do lokalu handlowego . Czynność ta nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej , a w związku z tym nie jest objęta określonym w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zakresem czynności podlegających temu podatkowi. Dlatego też inspektor kontroli skarbowej prawidłowo zastosował § 50 ust 3 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia . W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Zarzucono przy tym wadliwą ocenę stanu faktycznego , błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust l w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług , oraz naruszenie art 121,122,180 § l art. 187 § l, 188 ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono bowiem wniosku o uzupełnienie akt sprawy o stosowne oświadczenia pozostałych osób podpisanych pod sporną umową . Przy czym organy skarbowe dokonując interpretacji jej postanowień nie wzięły pod uwagę woli i zamiaru stron , ale tylko literalne brzmienie umowy. Wbrew temu co ustaliły organy obu instancji przedmiot umowy nie obejmował odstępnego , a ponadto ustalenia te cechuje sprzeczność. Przedmiotem umowy była konkretna usługa, a nie bliżej nieokreślona wartość niematerialna. Podkreślono także , iż pominięto fakt, że służby statystyczne GUS zakwalifikowały przedmiot umowy jako "nr 74.84.16 usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" . Opinia klasyfikacyjna jest dla organów skarbowych wiążąca . Nie mają one bowiem uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Podniosła, iż ustalając stan faktyczny wzięto pod uwagę zarówno treść zawartej umowy, jak i wyjaśnienia złożone bankowi przez skarżącego przy umowie kredytu, oraz wyjaśnienia złożone przez skarżącego w toku postępowania w dniu [...] czerwca 2001 r. Nie dano natomiast wiary pozostałym oświadczeniom, gdyż składano je później i zmieniają one wcześniejsze wyjaśnienia. Podkreślono, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył opinii klasyfikacyjnej GUS . Dlatego też przyjęto , że sporne faktury nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu w odniesieniu do kwoty zapłaconej za rozwiązanie umowy najmu lokalu i zawarcie nowej umowy przez skarżącego . Powołano się przy tym na § 50 ust 4 pkt3 wyżej przytoczonego rozporządzenia . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art. 2 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym zgodnie z art. 4 ust 2 powołanej wyżej ustawy przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. W związku z tym klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . W omawianej sprawie organy obu instancji przyjęły iż sporne faktury dokumentowały dokonanie płatności z tytułu odstępnego , a więc czynności nie będącej usługą. Należy jednak wziąć pod uwagę fakt iż, w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r, dotyczącym tego samego podatnika, wydana została opinia Urzędu Statystycznego w Krakowie z dnia 25 lipca 2002 r. Wydano ją przy tym na wniosek Urzędu Skarbowego. Stwierdzono w niej iż usługa w zakresie "przekazania sklepu w gotowości " - sprzedaż aktywów i zakup prawa do tytułu własności oraz wszelkie inne prawa ( używanie logo firmy, znaki reklamowe itp. ) bez wyrobów będących w obrocie handlowym powinna być zakwalifikowana jako "PKWiU - 74.84.16-00.00 usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" , oraz "KWiU 74.84.16 usługi komercyjne pozostałe , gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opierając się na tej opinii Urząd Skarbowy uznał za zasadne zaliczenie kwot wyszczególnionych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodu . Ponadto zgodnie z art. 33 ust l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Co prawda § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245) stanowił iż w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. l powyższej ustawy, nie stanowiła ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten został jednak wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r wydanym w sprawie sygn. akt SK 22/03 OTK-A 2004/6/59 uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § l ust l lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający 7 przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.