I SA/Kr 2562/01

Dnia 8 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie NSA (del.) Józef Gach (spr.) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. spraw ze skarg M. i J. M. na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2001 r. Nr [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996, 1997, 1998 rok I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...],-zł (słownie: [...] złotych). Wymienionymi decyzjami Izby Skarbowej w [...]- po rozpatrzeniu odwołań - utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] 2001 r., [...] i [...] z dnia [...].2001 r., którymi małżonkom M. i J. M. określono wysokość podatku dochodowego za lata 1996-1998 i zaległości w tych podatkach wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej " [...]" w [...] S. M. i J. M. bezpodstawnie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od pawilonu handlowego, który nabyli wraz ze swymi małżonkami i nie wnieśli jako wkład niepieniężny do tej Spółki. W podjętej w dniu 3.11.2001 r. uchwale o sygn. akt FPS 6/01 NSA wyraził bowiem pogląd, że nie jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie wniesionych jako wkład do spółki cywilnej i przez to nie objętych współwłasnością łączną wspólników. Uchwała ta stanowiła wykładnię § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). W myśl tego przepisu za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczone do składników majątkowych podatnika. W konsekwencji też wspólnicy w 1996 r. nie nabyli prawa do odliczenia od dochodów wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową w/w pawilonu handlowego, gdyż nie został spełniony warunek określony w § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (jednolity tekst Dz. U. z 1996 r. nr 39, poz. 171 z późn. zm.), w którym to przepisie poprzez postawienie znaku równości pomiędzy tymi odliczeniami a odpisami z tytułu zużycia środków trwałych jednoznacznie wskazuje, że odliczenia dotyczą środka trwałego mającego tytuł prawny w spółce i podlegającego amortyzacji. Wspólnicy składając zastrzeżenia do ustaleń kontroli uznali, iż przepis ten nie może być podstawą kwestionowania prawa do ulgi inwestycyjnej, gdyż, podstawowym kryterium nabycia tego prawa są warunki określone w § 1 ust. 3, ust. 4 pkt 5 w/w rozporządzenia Rady Ministrów, natomiast przepis § 2 ust. 6 jego zdaniem reguluje wzajemne relacje między odpisami amortyzacyjnymi od powstałego w wyniku dokonanej inwestycji środka trwałego i zasady zaliczania ich równowartości do kosztów uzyskania przychodów. Nadto gdyby uznać nakłady, o których mowa wyżej jako inwestycje w obcym środku trwałym, to również przepisy w/w rozporządzenia Rady Ministrów przewidują możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na te inwestycje. Zdaniem organów skarbowych przedstawione stanowisko przez wspólników miałoby uzasadnienie w przypadku budowy pawilonu handlowego na cudzym gruncie. Inwestycja w nowy obiekt z natury rzeczy staje się własnym środkiem podatnika, czego nie można powiedzieć przy rozbudowie środka bez tytułu prawnego, ponieważ nie można ustalić komu i w jakich częściach utworzono nowy środek trwały. Powyższe wskazuje również, że przepis nie przewiduje możliwości odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Gdy chodzi o lata 1997 i 1998, to odpowiednikiem § 2 ust. 6 w/w rozporządzenia Rady Ministra Finansów jest art. 26 e ust. 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych, gdy środek trwały stanowi własność podatnika. W skardze małżonkowie M. i J. M. wnieśli o uchylenie decyzji organu obu instancji z powodu naruszenia art. 21 § 3 art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz §, § 1 i 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Z motywów skargi wynika, że w/w nie zgadzają się z treścią powołanej uchwały składu 7 Sędziów NSA. Z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu zaliczenia składnika majątkowego do środków trwałych wymaga jedynie, aby składnik ten stanowił własność lub współwłasność podatnika. Przepis ten nie różnicuje rodzaju współwłasności. Może to więc być - tak jak w niniejszej sprawie -również współwłasność w częściach ułamkowych, lub współwłasność majątkowa małżeńska. Zresztą w sytuacji, w której tylko jeden z czworga współwłaścicieli przedmiotowego pawilonu handlowego prowadziłby samodzielnie działalność gospodarczą, nikt nie kwestionowałby jego prawa do dokonywania amortyzacji. Również w sytuacji, w której dwaj współwłaściciele budynku prowadziliby samodzielną działalność gospodarczą niezależnie od siebie, każdy z nich miałby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stosownie do udziału we współwłasności budynku. Nie ma zatem żadnego powodu, by odmawiać im tego prawa, gdy prowadzą działalność gospodarczą wspólnie, na podstawie umowy spółki prawa cywilnego, uzależniając je od formalnego wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do tej Spółki - tym bardziej, że przepisy dotyczące amortyzacji nie dają żadnych podstaw do takiego różnicowania sytuacji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że rzeczywiście brak formalnego wniesienia przedmiotowego budynku jako wkładu do spółki cywilnej jest przeszkodą do uznania jej za własny środek trwały, to należy zauważyć, że nawet w sytuacji, w której budynek ten nie wchodziłby w skład wąsko pojmowanego majątku spółki, i tak nie można z góry wykluczyć możliwości amortyzowania nakładów poniesionych na jego rozbudowę. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1998 r. (SA/Bk 830/97) "Spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użyczonych jej (nieodpłatnie) przez wspólników tej spółki. Wydatki na modernizację budynków używanych nieodpłatnie przez spółkę, a będących własnością wspólników, są inwestycją w obcych środkach trwałych i podlegają amortyzacji przez spółkę". Podobnie NSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2000 r. (l SA/Łd 502/98) uznał, że co prawda środki trwałe, które nie wchodzą w skład majątku spółki, lecz stanowią odrębną własność wspólników, nie mogą być uznane w spółce cywilnej za własne środki trwałe, niemniej jednak "środkami trwałymi są zgodnie z definicją środka trwałego, ustanowioną w § 2 ust. 1 omawianego rozporządzenia z 27 marca 1992 r. inwestycje w obcych środkach trwałych. Takimi inwestycjami mogłyby być w szczególności nakłady dokonane na modernizację środków trwałych należących do innych podmiotów, w tym również nakłady poczynione przez spółkę cywilną na modernizację budynku czy budowli stanowiących własność jednego ze wspólników". Co prawda drugie z przywołanych orzeczeń dotyczy stanu pod rządami rozporządzenia z 27.03.1992 r., niemniej jednak różnice między zawartą w nim definicją środków trwałych, a definicją z rozporządzenia z 20 stycznia 1995r. (obowiązującego w 1996 r.) nie są na tyle istotne, by uznać orzeczenie NSA w Łodzi za nieadekwatne do stanu prawnego obowiązującego w 1996 r. - w każdym razie i w jednym i w drugim akcie prawnym pojęcie "inwestycji w obcym środku trwałym" pozostaje niedookreślone podobnie zresztą jak w obecnie obowiązującym art. 22a u.p.d.o.f. Skoro więc modernizacja środka trwałego należącego do jednego ze wspólników spółki cywilnej może być jako inwestycja w obcym środku trwałym amortyzowana w spółce cywilnej, to nie ma przeszkód, by tak samo potraktować wszelkie inne ulepszenia obcego środka trwałego, a więc również rozbudowę budynku należącego do wspólników i ich małżonków, a będącego w użytkowaniu spółki cywilnej - taka inwestycja również będzie jej środkiem trwałym. Nawiasem mówiąc, fakt, że w pierwszym z przywołanych orzeczeń wprost mówi się o nieodpłatnym używaniu środka trwałego będącego własnością wspólnika przez spółkę, dowodzi również tego, że warunkiem amortyzowania w spółce obcego środka trwałego bynajmniej nie jest używanie go na podstawie umowy najmu lub dzierżawy - do których essentialii negotii należy odpłatność, lecz i na podstawie umowy użyczenia, czy też nawet bez tytułu prawnego. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w [...] wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. W art. 26 ust. 13 u.p.d.o.f. Rada Ministrów została zobowiązana do: - wprowadzenia odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki podatku dochodowego, a także - określenia zasad oraz warunków odliczeń i obniżek. W wykonaniu powyższej delegacji Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r., Nr 39, poz. 171 zezm.). Przepisy te z dniem 1.01.1997 r. zostały zastąpione przez art. 26 a u.p.d.o.f. (por. art. 1 pkt 13 i art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie u.p.d.o.f. - Dz. U. Nr 137, poz. 638). Jednakże zgodnie z art. 5 tej ustawy podatnicy, którzy przed dniem 1.011997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 u.p.d.o.f. zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach. W sprawie mają więc zastosowanie przepisy w/w rozporządzenia Rady Ministrów. Zgodnie z § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b W sprawie skarżący podatnik przed dniem 1 stycznia 1997 r. poniósł wydatki z tytułu rozbudowy pawilonu handlowego będącego inwestycją w obcym środku trwałym. Zatem nabył on prawo do ulgi inwestycyjnej w 1996 r. i zachował to prawo w latach 1997 i 1998r., gdyż również w tych latach kontynuował ponoszenie wydatków inwestycyjnych. Nadto oprócz stosownych odliczeń (do 25 %) tych wydatków od dochodów skarżący podatnik mógł w każdym roku następnym obniżać podatek o 50 % odliczeń tych wydatków. Ulga inwestycyjna składała się bowiem z dwóch części ( § 3 ust. 1 i § 6a ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów). Natomiast nie jest zasadnym stanowisko Izby Skarbowej w [...] powtórzone zresztą za J. Ożóg "Amortyzacja podatkowa" W-wa 1995 r. s. 17, i "Ulgi inwestycyjne w 1996 roku w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych" W-wa 1996 r. s. 94, iż inwestycje w obcych środkach trwałych należy wiązać z najmem lub dzierżawą tych środków, gdyż oprócz orzeczeń NSA, na które powołano się w skardze, nie potwierdza tego stanowiska sam inspektor kontroli skarbowej mówiąc na str. 8 protokółu badania dokumentów, że "wartość inwestycji w obcym obiekcie zakończonej i oddanej do użytku na dzień [...].1998 r. wynosiła ogółem [...] zł, z powyższej kwoty kontrola przyjmuje jako wartość początkową inwestycji na dzień [...].1999 r. kwotę [...] zł, tj. wykazanej wartości naliczając odpisy amortyzacyjne w/g wyliczenia: Rok 1999 [...] zł : [...] lat = [...] zł - roczny odpis amortyzacyjny, Rok 2000 [...] zł : [...] lat = [...] zł - roczny odpis amortyzacyjny Powyższe kwoty stanowią koszt uzyskania przychodów w Spółce". Nadto w/w autorka wiąże rozbudowę cudzych środków trwałych ze zgodą na to udzieloną w umowie najmu lub o dzieło. Trudno sobie jednak wyobrazić, aby takiej zgody nie było w przypadku bezumownego używania cudzych środków trwałych. Ich rozbudowa wymaga bowiem pozwolenia, a to nie może być udzielone bez zgody właścicieli lub współwłaścicieli tych środków. Natomiast brak jest podstaw do podzielenia pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności co do tego, że spółka cywilna może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały wniesione do niej jako aport na współwłasność łączną wspólników. W tym zakresie prawidłowym jest stanowisko zajęte w powołanej uchwały składu 7 Sędziów NSA. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lita i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 87 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające... Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. orzekł, jak w sentencji.