I SA/Kr 2588/01

Dnia 16 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Jan Zając Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant : Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi K. i K. R. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] .2001 r. Nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - skargę oddala- Urząd Skarbowy [...] decyzją z dnia [...] 2001 r. określił K. R. i K. R. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł [...] gr. wraz z odsetkami w wysokości [...] zł [...] gr. Wydając decyzję urząd ustalił , że małżonkowie rozliczali się w 1999 r. wspólnie , a od dochodów odliczyli między innymi kwotę [...] zł obejmującą wydatki poniesione z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem . Budowa była prowadzona na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 1999 r. przez K. R. i K. R. z firmą "[...]" S A w [...]. Zgodnie z jej treścią skarżący nabyli od powyższej spółki [...] części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu nr ewid [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha [...] a, [...] m2 za cenę [...] zł [...] gr . Umową tą zobowiązali się także do wybudowania w ramach wspólnej inwestycji na powyższej nieruchomości gruntowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego i oddania go do eksploatacji w terminie do dnia [...] 2001 r. Określono w niej także , że udział we wspólnej inwestycji będzie odpowiadał stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych , znajdujących się w budynku będącym przedmiotem wspólnej inwestycji . Udział ten ustalono na [...]. Cenę wybudowania powyższego budynku w części odpowiadającej udziałowi podatników w inwestycji określono na [...] zł [...] gr. Wskazano także , że łączna wartość wspólnej inwestycji obejmująca sumę ceny zakupu udziału współwłasności nieruchomości gruntowej i kosztu wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi podatnika w inwestycji wynosi [...] zł. Określono również , że po zakończeniu inwestycji podatnikowi zostanie wydany lokal mieszkalny oznaczony numerem [...] zlokalizowany w budynku [...] położony na [...] kondygnacji o powierzchni użytkowej [...] m 2 W budynku tym będzie łącznie [...] lokali przeznaczonych na wynajem . Zobowiązano się także do ustanowienia , na żądanie jednej ze stron , odrębnej własności lokali, przy czym podatnikowi przypadnie lokal mieszkalny wyżej opisany , który będzie stanowił odrębną nieruchomość. Urząd Skarbowy przyjął za zasadne odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na budowę na wynajem, jednakże przy uwzględnieniu udziału we własności nieruchomości gruntowej ([...]) nie zaś wedle udziału wynikającego z proporcji wielkości budowanego lokalu mieszkalnego do powierzchni budynku mieszkalnego ([...]). W pozostałym zakresie ustalenia Urzędu Skarbowego pozostają poza sporem. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w [...], zarzucili przy tym, że są także współwłaścicielami pozostałych budynków posadowionych na przedmiotowej działce, a w związku z tym wyliczenie ulgi powinno uwzględniać wszystkie lokale we wszystkich budynkach . Zarzucili także, że nie mieli możliwości nabycia działki tylko pod jednym budynkiem . Wyodrębnienie działek pod poszczególnymi budynkami nastąpi dopiero po zakończeniu inwestycji i wtedy staną się współwłaścicielem w budynku [...] i gruntu na którym jest on usytuowany . Przy czym ich udział w tej nieruchomości będzie wynosił [...]. Decyzją z dnia [...].2001 r. Izba utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oparła się przy tym na art. 26 ust 1 pkt. 8 w związku z art. 26 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono przy tym , że podstawą dla ustalenia udziału we współwłasności nabytej dnia [...].1999 r. nieruchomości jest zgodnie z treścią art.158 kodeksu cywilnego akt notarialny [...], natomiast nie może jej stanowić wydane dnia [...].1999 r. przez firmę "[...]" S A w [...] zaświadczenie, stwierdzające, że dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu zawarcia umowy opisanej powyżej udział podatników we wspólnej inwestycji budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem wynosi [...] części (tj. powierzchnia lokalu mieszkalnego do powierzchni budynku, w którym lokal ten się znajduje). Natomiast zobowiązanie inwestora zawarte w §5 pkt 7 aktu notarialnego do przeniesienia (po zakończeniu inwestycji) odpowiedniej części swego udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej celem ustalenia prawidłowości proporcji jest bez znaczenia dla mniejszego rozstrzygnięcia, jako zdarzenie przyszłe, hipotetyczne. W związku z tym uznano za niedopuszczalne przyjęcie dla ustalenia limitu odliczeń wskaźnika zastosowanego w zeznaniu rocznym za 1999 rok, a to [...]. Od tej decyzji Izby Skarbowej Skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagają się w niej o uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].2001 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].2001 r. , a także zasądzenia kosztów postępowania Zarzucili przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 r., a w szczególności nieprawidłowe ustalenie ilości mieszkań przeznaczonych na wynajem oraz udziału we wspólnej inwestycji. Podnieśli także naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy tż naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących błędnie ustalono udział we współwłasności nieruchomości poprzez przyjęcie [...] części (według nieruchomości gruntowej), nie zaś według podziału, który nastąpi po całkowitym zakończeniu inwestycji. Podkreślono przy tym , że Izba Skarbowa bezpodstawnie powołała się na art. 158 kodeksu cywilnego gdyż dotyczy on wyłącznie formy umowy zobowiązującej oraz umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast pomiędzy formą umowy a przyjęciem podstawy ustalenia udziału we współwłasności brak jest jakiegokolwiek związku logicznego. Zarzucono także nieprawidłową interpretację art. 26 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 r., przepis ten stanowił bowiem, że "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Ustawodawca w omawianym przepisie nie odwołuje się zatem, wbrew twierdzeniom organu administracji, do współwłasności gruntu. Ponadto przedstawione przez organy administracji wyliczenie uznano za sprzeczne z treścią umowy oraz intencją stron. W chwili zawierania umowy nie został bowiem dokonany podział geodezyjny nieruchomości na której wznoszono kilka budynków mieszkalnych wielorodzinnych, a w związku z tym nie było prawnie możliwe nabycie udziału jedynie w działce pod jednym budynkiem. Po całkowitym zakończeniu inwestycji nastąpi podział nieruchomości gruntowej i powstaną oddzielne nieruchomości, każda zabudowana jednym budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Po podziale skarżący będą posiadali udział tylko w jednej nieruchomości zabudowanej jednym budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Przyjmując nawet, iż podstawą wyliczenia ulgi jest udział w całej nieruchomości gruntowej Izba pominęła, iż skarżący są współwłaścicielami także pozostałych budynków posadowionych na przedmiotowej działce, a w związku z tym wyliczenie ulgi uwzględniać powinno wszystkie lokale na nieruchomości. Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Podkreśliła przy tym , że zgodnie z treścią art.26 ust. 1 pkt. 8 w związku z art.26 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że te udziały są równe. Udziały skarżących są natomiast określone w treści aktu notarialnego z dnia [...].1999r. wynosi [...] i w tej wysokości wniesiono o ich wpisanie do ksiąg wieczystych Pokreślono przy tym , że zgodnie z art. 158 k c czynność prawna dokonana w jakiejkolwiek innej formie niż akt notarialny nie mogła spowodować przeniesienia własności udziału w nieruchomości. Uznano przy tym , że nie ma znaczenia iż w § 5 pkt 7 aktu notarialnego zobowiązano inwestora do przeniesienia, po zakończeniu inwestycji, odpowiedniej części swego udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej celem ustalenia prawidłowej proporcji udziałów, gdyż jest to zdarzenie przyszłe, hipotetyczne. Dlatego też do ustalenia limitu odliczeń nie można przyjąć wskaźnika zastosowanego przez Skarżących w zeznaniu rocznym za 1999 rok tż [...] części bowiem odpowiada on udziałowi powierzchni budowanego lokalu mieszkalnego do powierzchni budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie jest uzasadniona . Art. 26 ust 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz U Nr 137 poz 638 z późniejszymi zmianami) przewidywał od dnia 1 stycznia 1997 r. możliwość odliczenia od dochodu, przy tworzeniu podstawy opodatkowania, wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wysokość limitu odliczeń została określona w art. 26 ust 1 powołanej wyżej ustawy zgodnie z którym ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na ten cel nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn [...] m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, oraz liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem Z tym, że jak przewidziano to w art. 26 ust 3 powyższej ustawy w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustalało się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Przepis ten odwołuje się zatem do cywilnoprawnej instytucji współwłasności. Tym bardziej , że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych , ani też inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają autonomicznej definicji pojęcia współwłasności. Zastosowanie ma zatem art. 195 kodeksu cywilnego zgodnie z którym własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Istotne jest przy tym , że według art. 191 własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą , która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. A zatem udziały we współwłasności nieruchomości odnoszą się także do współwłasności budynku będącego jej częścią składową i według nich należy ustalać kwotę odliczeń przypadającej każdemu ze współwłaścicieli do odliczenia . Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 26 maja 2003 r. podjętej w sprawie FPS 4/03 ( ONSA 2003/4/116 ). Stwierdzono w niej , że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku . Przy czym jak, podkreślono w uzasadnieniu powyższej uchwały, sięgnięcie do udziału we współwłasności budynku jest uzasadnione -w sytuacji gdy współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej na której jest posadowiony. Natomiast w przypadku gdy prawo współwłasności obejmuje grunt należy uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej zarówno działkę jak i jej części składowe w tym budynek mieszkalny. W związku z tym w omawianej sprawie przy ustalaniu wysokości kwoty odliczeń przysługujących skarżącym należy zastosować udział we współwłasności nieruchomości [...], a nie proporcję wielkości przypadającego im lokalu do całej powierzchni budynku [...] Nieuzasadniony jest także zarzut skarżących , że wyliczając ogólną kwotę odliczeń uwzględniono tylko lokale w jednym budynku , a nie we wszystkich wznoszonych budynkach . Przede wszystkim z tego względu , że przedmiotem umowy z firmą "[...]" S A w [...] było wybudowaniem na nabytej nieruchomości gruntowej jednego budynku mieszkalnego , w którym skarżący mieli w przyszłości nabyć prawo do jednego lokalu i przy uwzględnieniu tego złożenia została ustalona wysokości ich udziału w nakładach' na budowę. A więc, jak wynika z treści umowy tylko na ten cel były ponoszone wydatki , które następnie odliczono od podstawy opodatkowania. Istotne jest także, że w omawianej sprawie budynki były wznoszone na dwóch odrębnych działkach , a nakłady były niewątpliwie związane tylko z jedną z nich. Ponadto, nawet gdyby wbrew treści umowy przyjąć, że ogólna kwota odliczeń powinna być ustalona przy uwzględnieniu lokali znajdujących się we wszystkich budynkach , to i tak w przypadku podziału nieruchomości i zniesienia ich współwłasności przed upływem 10 lat , powstawała by zgodnie z art. 26 ust 10 powołanej wyżej ustawy konieczność doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych wydatków na budowę . Co prawda ustanowienie odrębnej własności lokali nie narusza powyższego przepisu, jednakże czymś innym jest zniesienie współwłasności w wyniku której powstaje kilka odrębnych działek z budynkami w których znajduje się wiele lokali . W tej bowiem sytuacji po zniesieniu współwłasności, dotychczasowi współwłaściciele nie zachowują żadnego prawa do budynków położonych na pozostałych działkach, nie pozostaje bowiem część wspólna będąca nadal przedmiotem współwłasności, jak w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali . Wyzbywaj ą się zatem całkowicie przysługującego im do tych nieruchomości prawa . Przy czym jak wynika z § 5 ust 7 umowy zbycie to może wykraczać poza przekazanie dotychczas istniejących udziałów. W związku z tym w takiej sytuacji następuje zbycie udziału we współwłasności . Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 28 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto materiał zgromadzony w aktach wskazuje na to , że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , spełniono zatem wymogi określone w art. 122 Ordynacji podatkowej . Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U nr 153 poz 1270) orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.