I SA/Kr 26/14

|Sygn. akt I SA/Kr 26/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r., sprawy ze skarg T.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2007 r., - skargi oddala - Dwoma decyzjami z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił skarżącemu T.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do W.Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Remontowo - Budowlana K. W. Ł. siedzibą w T.w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2007. W toku powyższego postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...], organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione w 2007 r. przez W. Łosia na rzecz skarżącego faktury VAT za roboty budowlane dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu dotyczącym skarżącego, organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez Firmę Remontowo - Budowlaną "K" W. Ł. faktury VAT: nr 4/08/08 z dnia 29 sierpnia 2007 r. za wykonanie robót budowlanych wewnętrznych w sali widowiskowej Gminnego Ośródka Kultury w W.; nr 5/08/07 z dnia 31 sierpnia 2007 r. - za wykonanie remontu dachu Ośrodka Zdrowia w W.; nr 2/12/2007 z dnia 10 grudnia 2007 r. – za wykonanie robót w Budynku Ujęcia Wody w Ł. oraz wyminę ślusarki okiennej stalowej na okna PCV; nr 3/12/2007 z dnia 12 grudnia 2007 r. – za wymianę drzwi drewnianych na aluminiowe w sali Gminnego Ośrodka Kultury w W. - dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy podważył więc prawidłowość złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 m.in. za sierpień i grudzień 2007 r. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur wystawionych przez W. Ł. organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 li. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) Organ wskazywał, że zgodnie z zeznaniami skarżącego, miał on zlecać roboty firmie "K"ze względu na brak fachowców. Sam ustalał warunki wykonywania robót zleconych, które przekazywał W. Ł. na terenie wykonywania robót. Organ zaznaczał, że skarżący dopiero po okazaniu umów z inwestorami był w stanie wykazać zakres robót zleconych K., a także zakres robót wykonanych siłami własnej firmy na obiektach, których dotyczyły ww. faktury. Skarżący nie pamiętał jednak w jakich okresach W. Ł. wykonywał poszczególne roboty. Z kolei W. Ł. w składanych wyjaśnieniach, wśród podmiotów, z którymi współpracował nigdy nie wymienił Firmy Budowlano Remontowej T. M. ani za rok 2007, ani za lata wcześniejsze. Skarżący nie pamiętał również ilu pracowników zatrudniał w swojej firmie, a z przesłanych przez niego informacji wynikało, że w 2007 roku nie zatrudniał żadnego pracownika. Również W. Ł. nie dysponował pracownikami, którzy mogliby wykonać zlecone roboty, gdyż żaden z pracowników zatrudnionych w "K"nie wykonywał robót zleconych przez firmę skarżącego, a W. Ł. nie podał chociażby jednej osoby, która miałby te roboty wykonać. Powyższych ustaleń dokonano również w oparciu o zeznania świadków: J. C., E. L., W. B., E. Ł., R. P. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku rezultatu, art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1) – poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 24 października 2013 r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne jak również podtrzymał argumentację organu I instancji. Organ podniósł również, że wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. II K 316/13 Sąd Rejonowy w T.w II Wydziale Karnym uznał W. Ł. za winnego wystawienia w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. 41 nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – w tym również faktury VAT nr 2/12/2007 z dnia 10 grudnia 2007 r., nr 3/12/2007 z dnia 12 grudnia 2007 r., 4/06/07 z dnia 29 sierpnia 2007 r. oraz faktury nr 5/09/07 z dnia 31 sierpnia 2007 r. Podobnie, wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., II K 101/12 Sąd Rejonowy w T.w II Wydziale Karnym uznał W. Ł. winnym popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. 31 nierzetelnych faktur VAT - niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w ramach postępowania karnego skarbowego wszczętego wobec W. Ł. za 2005 r., przyznał się on do zarzucanego mu czynu, tj. wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmówił składnia wyjaśnień i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, co znalazło odzwierciedlenie w treści wyroku Sądu Rejonowego w T.w Wydziale II Karnym z dnia 31 marca 2011 r., II KS 18/11. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ argumentował, że w postępowaniu podatkowym nie istnieje bezwzględny wymóg oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem zarówno protokół z kontroli, pisemne wyjaśnienia oraz zeznania świadków złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. Łosia mogły być dowodem w sprawie dotyczącej skarżącego i podlegały ocenie zgodnie z zasadą swobodnej ocenie dowodów. Skarżący miał zapewnioną możliwość składania wniosków dowodowych, przedstawiania zastrzeżeń do protokołu kontroli, zapoznania się z dowodami włączonymi do akt sprawy z postępowania kontrolnego, a także wypowiedzenia się co do całego zebranego materiału dowodowego. Natomiast okoliczność dotycząca ustalenia i oceny stanu faktycznego w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie uzasadniała twierdzeń o wyciagnięciu błędnych wniosków przez organ. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że usługi wykazane w treści ww. faktur nie zostały faktycznie wykonane przez W. Ł. Z tego względu bezzasadne było twierdzenie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie były analizowane pod kątem prawdziwości i rzetelności. Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. Ł organ wskazał, że jest on bezzasadny gdyż skarżący w trakcie postępowania toczącego się przed tym organem, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2007 r. nie złożył wniosku o takiej treści. Organ podał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczyły o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z "pustych faktur". Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Na decyzje organu odwoławczego skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2/ naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a to: art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku rezultatu; 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz odwołał się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podał, że przepis ten nie może stosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, nie udowodniono mu, aby świadomie uczestniczył w takim procederze. Skarżący zarzucił, że nie zostały uwzględnione jego wnioski dowodowe, w szczególności wniosek o przeprowadzenie konfrontacji z wykonawcą, co w kontekście oparcia wydanych decyzji jedynie na podstawie dowodów pośrednich, zgromadzonych w toku innych postępowań, uzasadniało zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie reguł postępowania podatkowego powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkowało naruszeniem prawa materialnego, także w odniesieniu do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 26/14 i I SA/Kr 27/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 26/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie były zasadne. Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne. Organy zarzucały skarżącemu, że odliczył podatek od towarów i usług na podstawie faktur, które dokumentowały usługi niewykonywane w rzeczywistości, przy czym skarżący musiał sobie z tego zdawać sprawę ponieważ tylko on kontaktował się z wystawcą faktur i nadzorował prace na budowie, której faktury te dotyczyły. Przedmiotem zarzutów było oparcie się przez organ przede wszystkim na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu tj. postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur. Sąd jednak zauważa, że co do zasady, zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Cytowane przepisy nie wykluczają więc przeprowadzenia dowodu z akt innych postępowań podatkowych lub skarbowych, jeżeli ma to znaczenie dla ustaleń faktycznych. Co więcej, żaden przepis proceduralny nie wskazuje w jakiej proporcji organ prowadzący postępowanie powinien wykorzystywać dowody z akt innych postępowań. W konsekwencji, fakt dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego głównie w oparciu o materiał dowodowy gromadzony w toku innych postępowań – sam w sobie nie może decydować o uznaniu, że takie działania naruszają wymienione w skardze: art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, z akt administracyjnych wynika ponadto, że część materiału dowodowego stanowią obszerne zeznania samego skarżącego przesłuchiwanego jako świadka w postępowaniu kontrolnym. Nie jest więc tak jak zdaję się to sugerować skarżący, że organ zgromadził materiał dowodowy w sposób, który uniemożliwiał mu wypowiedzenie się w sprawie, wniesienie zarzutów i zastrzeżeń. Skarżący na etapie postępowania podatkowego otrzymał protokół badania ksiąg (k. 123 i nast. akt administracyjnych), otrzymał zgodnie z swoim wnioskiem, kserokopie wszystkich żądanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (k.131 akt administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie skarżący powołuje się na fakt, że żądał przeprowadzenia konfrontacji z wystawcą faktur. W istocie z akt administracyjnych nie wynika, aby taki wniosek dowodowy został złożony. O tego typu wniosku po raz pierwszy wspomniano w odwołaniach od obu ww. decyzji zarzucając, że "organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta skarżącego W. Ł". Redakcja zarzutu nie została poparta wskazaniem kiedy i w jakiej formie faktycznie taki wniosek dowodowy został złożony, ani co właściwie skarżący chciał udowodnić. Ponadto Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe prowadził organ podatkowy (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego), a nie organ kontroli skarbowej. Na etapie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy ustalono, że wystawca zakwestionowanych faktur został prawomocnie skazany wyrokiem nakazowym z dnia 7 maja 2013 r., II K 316/13 przez Sąd Rejonowy w T.w II Wydziale Karnym m.in. za wystawienie 41 faktur w okresie od 8 stycznia 2007 r. do 30 grudnia 2007 r. dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (k. 47-48 akt administracyjnych). Wśród wystawionych w ten sposób faktur były ww. faktury wystawione dla skarżącego (k. 54-56 akt administracyjnych). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia jedynie "wyrok skazujący"; nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie. W konsekwencji na etapie postępowania odwoławczego niemożliwym było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania W. Ł. na okoliczność wykonania usług dokumentowanych ww. fakturami. Byłby to bowiem dowód na okoliczności przeciwne ustaleniom prawomocnego wyroku skazującego. Odnosząc się natomiast do zapewnień o dobrej wierze skarżącego i związanych z tym faktem zarzutów naruszenia zasad neutralności rozliczeń w podatku od towarów i usług to należałoby zaznaczyć, że w przypadku gdy organy udowodnią, że usługa nie została w ogóle wykonana (lub towar nie został w ogóle dostarczony), a nabywca zdawał sobie z tego faktu sprawę, niemożliwym jest uznanie, że taki nabywca działał w dobrej wierze. Trudno bowiem logicznie bronić tezy, że nabywca działa w dobrej wierze odliczając podatek naliczony na podstawie faktury jeżeli wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą faktura usługa lub dostawa, nie zostały wykonane. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że skarżący musiał wiedzieć, że faktycznie fakturowane prace nie były wykonane przez W. Ł. lub pracowników jego firmy. Skarżący potwierdził bowiem, że tylko on kontaktował się z wystawcą faktury, nadzorował prace prowadzone na budowach, rozliczał wykonane prace, a nikt ze zleceniodawców nie wiedział, że prace miała wykonać firma W. Ł. W tej sytuacji, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są wnioski organu, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę kto i jakie prace wykonuje na prowadzonych przez niego budowach. Nie istniał bowiem żaden pośrednik, który mógłby wprowadzić w błąd skarżącego co do przedstawianych dokumentów za wykonane prace. Skarżący poza cytowaniem w skardze przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które jego zdaniem, świadczyłyby o jego dobrej wierze. W tej sytuacji Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego za nieuzasadnione. Dodać należy, że w skardze w istocie zacytowane zostały tezy wyroków dotyczące art. 122, 187 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, ale w żaden sposób nie powiązano wypowiedzi sądów z konkretnymi zarzutami opartymi na stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie. Podobnie skarżący powołując się na art. 86 i 89 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE właściwie nie wskazał okoliczności, które wbrew ustaleniom organów, miałyby przesadzać o działaniu w dobrej wierze. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia