I SA/Kr 260/14

Sygn. akt I SA/Kr 260/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją dnia 28 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.S. w podatku od towarów i usług: -za miesiąc luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.175 zł w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty zobowiązania 7.555 zł, -za miesiąc czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 601.688 zł w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty zobowiązania 599.249 zł, -za miesiąc sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 81.609 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 82.220 zł, -za miesiąc wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 67.306 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 69.706 zł, -za miesiąc październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.430 zł w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty zobowiązania 15.030 zł, -za miesiąc listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.267 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 8.628 zł, -za miesiąc grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.435 zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 7.796 zł. Organ ustalił, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. Telewizja Kablowa, polegającą na dostarczaniu klientom sygnału telewizji kablowej oraz internetu. Miejscami prowadzenia działalności gospodarczej były M., D., M. i N., natomiast miejscem zamieszkania podatnika była O. ul. C.. Jako podatnik VAT zarejestrowany był wówczas w Urzędzie Skarbowym w Ostródzie i tam rozliczał się z tego podatku. Zdaniem organu kontroli skarbowej J.S. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.820 zł wynikającego z czternastu faktur VAT dokumentujących zakupy materiałów i usług budowlanych, quada oraz zaliczki na zakup mebli, gdyż odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za pozostałe miesiące 2008 r., tj.: styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec nieprawidłowości nie stwierdzono - wydany został wynik kontroli nr [...] z dnia 28 maja 2013 r. Od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej J.S. wniósł odwołanie , w którym zarzucił przede wszystkim, iż organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, nie był w tym zakresie właściwy miejscowo. W odwołaniu podniósł, że organ błędnie uznał, iż w dacie wszczęcia postępowania podatnik zamieszkiwał w Ostródzie, całkowicie pomijając zgłaszane przez niego dowody. W żaden sposób nie ustalono stanu faktycznego i nie wyjaśniono przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, w szczególności tym, że błędnie utożsamiał adres zameldowania z adresem zamieszkania. Ponadto odwołujący się stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodna z Dyrektywą VAT 2006/112 Rady. Argumenty odwołania, dotyczące głównie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, zostały podtrzymane w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r., a nadto podatnik wskazał, iż znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I C 31/12 jest wiążące dla organów kontroli skarbowej, jak również organów podatkowych, a wynika z niego, że miejscem zamieszkania podatnika od około 2009 r. jest Zakopane, ul. K.. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu powyższego odwołania na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na jednoznaczne ustalenie, jakie było miejsce zamieszkania podatnika w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tj. w dniu 24 czerwca 2011 r. Właśnie wg miejsca zamieszkania podatnika w momencie wszczęcia postępowania należy oceniać właściwość organu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dot. podatnika, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ uznał, że podstawą przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii faktycznego miejsca zamieszkania podatnika na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał, że sporna kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 maja 2011 r., z którego wynika, że podatnik zamieszkuje pod adresem ul. K. w Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego., zarzucając naruszenie: 1)zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 365 § 1, art. 521 oraz art. 523 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, poprzez uznanie, że postanowienie Sądu Okręgowego w E., Wydział I Cywilny z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I C 31/12 w przedmiocie potwierdzenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego od 2009 r. nie wiąże organów administracji publicznej obu instancji; 2)zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niewypełnienie obowiązku polegającego na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, w tym na odstąpieniu od dokonania oceny stanu faktycznego potwierdzonego w/w postanowieniem Sądu Okręgowego w E.; 3)art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w wyniku czego uchylając decyzję organu pierwszej instancji uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w/w postanowienie Sądu Okręgowego w E., nie dają podstaw do jednoznacznej oceny, jakie było miejsce zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego; 4)art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niewłaściwemu (podlegającemu wyłączeniu) organowi; 5)art. 9a ust. 2, 4 oraz 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego wadliwie przyjęto, że właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia postępowania jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu jako zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były uzasadnione , bądź mogły zostać rozpoznane. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem decyzja, która z istoty rzeczy ma charakter procesowy. Obowiązkiem Sądu było zatem wyłącznie zbadanie czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował tryb określony we wskazanym wyżej przepisie, tzn. czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zgodnie z treścią przywołanego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Ponieważ wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, Temida (CD), Sopot 2002), dlatego przyjmuje się, że organ odwoławczy może wydać taką decyzję tylko i wyłącznie z przyczyn wskazanych w omawianym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Ponadto wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Podkreślenia wymaga również fakt, że – jak wskazuje się w doktrynie – przepisy nie przewidują związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają niewiążący prawnie charakter. Należy jednak przyjąć, że owe zalecenia wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii faktycznego miejsca zamieszkania podatnika na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał, że sporna kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 maja 2011 r., z którego wynika, że podatnik zamieszkuje pod adresem ul. K. w Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w E.. Zd. Sądu wskazana przez organ odwoławczy kwestia winna zostać rozpatrzona przez organ odwoławczy, w ramach zarzutu zgłoszonego przez skarżącego w odwołaniu, nawet gdy materiał dowodowy, odnoszący się do tej kwestii nie jest jednoznaczny , a nawet sprzeczny. Organ ma bowiem możliwość uzupełnienia postępowania w tym zakresie zgodnie z art. 129 O.p. . Przedmiotowe postępowanie toczyło się w sprawie określenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług , a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. i w tym zakresie organ I instancji prowadził stosowne postępowanie dowodowe. Także kwestia miejsca zamieszkania podatnika w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jako niezwykle istotna i rzutująca na właściwość organu, była przedmiotem analizy i oceny organu I instancji, co wynika z uzasadnienia decyzji tego organu. Nie wynika natomiast z uzasadnienia organu odwoławczego na czym ma polegać poszerzenie materiału dowodowego w kwestii miejsca zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Organ wskazał jedynie, że przedmiotowa kwestia wymaga rozpoznania w szczególności w świetle pisma Naczelnika Wydziału Komendy Powiatowej Policji w Z. dnia 2 czerwca 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 maja 2011 r., z którego wynika, że podatnik zamieszkuje pod adresem ul. K. w Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w E. I pismo i odpis postanowienia Sądu Okręgowego w E znajdują się w aktach sprawy i znane były organowi odwoławczemu. W tej sytuacji nie jest zrozumiałym dlaczego organ odwoławczy nie ocenił kwestii zamieszkania podatnika, konfrontując zgromadzony materiał dowodowy, odnoszący się do tej kwestii, z treścią przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumentów, a przerzucił ten obowiązek na organ I instancji. W analizowanej sytuacji , zd. Sądu, nie została spełniona przesłanka "...rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znaczniej części. ..." Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał , że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady z art. 121, art. 127 i art.229 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi , a dotyczącego, znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt [...]i jego wiążącego dla organów kontroli skarbowej, jak również organów podatkowych, charakteru , stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie budzi wątpliwości, że art. 365 K.p.c. ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym (vide. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] lub wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w R. z 17 lipca 2012 r., sygn. akt [...]), przy czym wskazany przepis dotyczy nie tylko wyroków, ale i postanowień sądu cywilnego. W orzecznictwie sądowym przeważa jednak stanowisko, że zakres związania osób (organów) odnosi się do dyspozycji zawartej w sentencji wyroku/postanowienia, zatem moc wiążąca orzeczenia dotyczy związania treścią jego sentencji, a nie uzasadnienia. Jak orzekł Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98 (publ. LEX nr 51062) istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie, także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie, m.in., w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt IV CKN 1073/00, (publ. LEX nr 55501): "Unormowana w art. 365 § 1 K.p.c. moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy związania treścią sentencji, a nie uzasadnienia, zawierającego prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności." Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowego postanowienia Sądu Okręgowego w E. sygn. akt I C 31/12 Sąd stwierdził, że jakkolwiek skarżący wywodzi, iż orzeczenie to potwierdza fakt zamieszkiwania przez niego w Z. to jednak nie wynika to z sentencji tego orzeczenia. Z sentencji przedmiotowego postanowienia Sądu Okręgowego wynika jedynie, że w styczniu 2012 r. był on miejscowo niewłaściwy w sprawie cywilnej przeciwko skarżącemu. Miało to miejsce kilkanaście miesięcy po doręczeniu skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co miało miejsce w czerwcu 2011 r. W sentencji postanowienia Sąd stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi Okręgowemu w K.. Związanie zatem mocą tego orzeczenia obejmować może co najwyżej fakt zamieszkiwania skarżącego na obszarze właściwości miejscowej Sądu Okręgowego w K.w styczniu 2012 r. , a nie fakt zamieszkania skarżącego w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu Sąd uznał , że jego rozpoznanie byłoby przedwczesne. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Dla zastosowania tego przepisu, jak wyżej wskazano, koniecznym jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy zarzutu odwołania , czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. był lub nie organem właściwym miejscowo w sprawie, po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w przedmiocie miejsca zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, ewentualnie po uzupełnieniu materiału dowodowego , zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak też już wyżej wykazano, w przedmiotowej sprawie nie doszło do oceny przez organ odwoławczy, czy organ kontroli skarbowej był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego i dlatego także rozpoznanie obecnie zarzutu naruszenia art. 9a ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej byłoby przedwczesne. Z przytoczonych wyżej względów Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1)c p.p.s.a., na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II wyroku, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz.U. Nr 31 poz.153).