I SA/Kr 261/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skarg "M." Spółka cywilna B. S., K. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2001 r. z dnia 12 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2001 r. z dnia 12 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2001 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "M." Spółka cywilna B. S., K. C. kwotę [...] zł (słownie: [...] siedemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w dniach [...]-[...].03.2003r. przeprowadził w siedzibie skarżącej M. Spółka cywilna kontrolę w wyniku której ustalono, że w marcu, kwietniu i maju 2001 r. skarżąca nabyła olej opałowy od firmy transportowej "T." z J. oraz od firmy "N." Stacja Paliw, M. K. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez wspólnika spółki M. S., przedmiotowy olej został przeznaczony do celów innych niż opałowe, a mianowicie do napędu samochodów ciężarowych będących środkami trwałymi firmy. W trakcie kontroli ustalono również, że Spółka złożyła w dniach [...].04.2001 r., [...].05.2001 r., [...].06.2001 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2, w których wykazała podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki 12.30 zł/100 hl, a więc stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Podatek w zadeklarowanej wysokości został odprowadzony przez skarżącą na konto Urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].05.2003r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2001 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...].06.2003r. nr [...], nr [...], nr [...] określił wobec M. Spółka cywilna B. S., M. S., K. C. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2001 r. w kwocie wyższej, niż wykazana w deklaracji AKC-2. Ponadto określona została kwota zaległości w podatku akcyzowym za w/w miesiące stanowiących różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym przez Urząd Skarbowy a kwotą wpłaconą przez podatnika. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa, art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik obliczył podatek akcyzowy należny od zużytego oleju opałowego według stawki 12,30 zł/100 hl jak dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Olej został przeznaczony do innych celów niż opałowe, co stanowi naruszenie przepisu §5 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tymi przepisami z chwila zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe Podatnik miał obowiązek rozliczyć podatek akcyzowy z chwilą zużycia tego oleju. Podatek należało obliczyć według stawki 1.015,00 zł/1000 l (poz.1 pkt 2 załącznika nr 4 rozporządzenia). Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...].08.2003r. uchylił rozstrzygnięcia organu l instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na błędne oznaczenie strony postępowania podatkowego, którą jest spółka cywilna działająca pod nazwą "M.", bowiem na dzień wydania zaskarżonych decyzji skład osobowy Spółki cywilnej "M." nie był tożsamy z oznaczeniem w decyzji Strony postępowania. Na dzień wydania decyzji wspólnikami Spółki były B. S. i K. C. Natomiast w wydanej decyzji Urząd Skarbowy jako wspólników tej Spółki wymienia także M. S. Ponadto organ odwoławczy poniósł, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do określania zaległości podatkowej, a uprawnia wyłącznie do określenia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec M. Spółka cywilna zobowiązanie w podatku akcyzowym decyzjami z dnia [...].08.2003r. – Nr [...] za miesiąc marzec 2001 r. w wysokości [...] zł, – Nr [...] za miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości [...] zł, – Nr [...] za miesiąc maj 2001 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy-Ordynacja Podatkowa, art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż w marcu, kwietniu i maju 2001 r. Spółka dokonała zakupu oleju opałowego, który został przeznaczony do celów innych niż opałowe - do napędu samochodów ciężarowych będących środkami trwałymi Firmy. Zdaniem organu l instancji, z uwagi na fakt, że Spółka przeznaczyła zakupiony olej opałowy do innych celów niż opałowe (tj. do napędu samochodów ciężarowych), winna była obliczyć podatek akcyzowy według wyższej stawki, niż tego dokonała w deklaracjach AKC-2 za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2001 r. Analogicznie jak w decyzjach z dnia [...].06.2003r. organ podatkowy wskazał, że podatnik obliczył podatek akcyzowy należny od zużytego oleju opałowego według stawki 12,3 zł/100 hl jak dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Olej został przeznaczony do innych celów niż opałowe. Stwierdzone nieprawidłowości stanowią naruszenie przepisu §5 ust 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tymi przepisami z chwilą zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe podatnik miał obowiązek rozliczyć podatek akcyzowy z chwilą zużycia tego oleju. Podatek należało obliczyć według stawki 1.015,00 zł/1000 l (poz.1 pkt 2 załącznika nr 4 rozporządzenia). Od powyższych decyzji z dnia [...].08.2003r. Spółka złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 2, art. 8, art. 84, art. 92, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 35, ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 5, ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez: 1) wskazanie w decyzji spółki jako podatnika podatku akcyzowego w oparciu o dokument podstawowy - rozporządzenia o akcyzie, w sytuacji, kiedy określenie podmiotu opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP następuje tylko i wyłącznie w drodze ustawy; w związku z tym spółka nie była w marcu, kwietniu i maju 2001 roku podatnikiem podatku akcyzowego, 2) przytoczenie jako podstawy prawnej decyzji niekonstytucyjnego (sprzecznego z art. 217 Konstytucji R P) przepisu § 5 ust.2 i 3 rozporządzenia o akcyzie i w konsekwencji: a) obciążenie spółki ujemnymi skutkami finansowymi wynikającymi z przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia o akcyzie sprzecznych z demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, b) realizowanie przez organ podatkowy autonomii prawa podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej a także ze zwykłym poczuciem sprawiedliwości, c) uznanie przez organ podatkowy za wystarczającą "delegację" zawartą w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT do określenia w rozporządzeniu podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, kiedy "delegacja" taka jest sprzeczna zarówno z art. 84 jak i 217 Konstytucji RP tworzenie w świadomości podatnika przekonania, że w obrocie prawnym państwa prawnego mogą funkcjonować przepisy prawa sprzeczne z ustaleniami zawartymi w Konstytucji RP, 3) zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji interpretację przepisu art. 35 ust. 4, która stwarza możliwość Ministrowi Finansów dowolnego nakładania obowiązków na podatników sprzecznych z zapisami Konstytucji RP, w tym przypadku określania podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy, 4) nieuwzględnienie przez organ podatkowy możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP, przez co decyzje oparto na przepisie sprzecznym z Konstytucją. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, art.121 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) oparcie się na przepisach ustawy o VAT i rozporządzenia o akcyzie sprzecznych z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP S w tym kontekście przeprowadzone postępowanie nie jest działaniem organu podatkowego na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) jak również nie jest działaniem w sposób mogący wzbudzać zaufania do prowadzącego je organu państwowego, 2) uznanie za udowodnione, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji, kiedy przepis § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia o akcyzie jest niekonstytucyjny, przez co nie może stanowić podstawy takiego dowodu, 3) przytoczenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji niekonstytucyjnego przepisu § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia o akcyzie, niemogącego w związku z tym stanowić podstawy prawnej tych decyzji, 4) brak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczenia okoliczności, na podstawie których uznano, że niekonstytucyjny przepis § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia o akcyzie stanowi wystarczającą podstawę do określenia spółce zaległości w podatku akcyzowym. Skarżąca wskazała, że z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że rozporządzenia Ministra Finansów mogą być wydawane tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Art. 8 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio chyba, że Konstytucja stanowi inaczej. Naruszeniem prawa jest także, zdaniem skarżącej fakt, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zwierają żadnych dowodów lub przynajmniej okoliczności, które mogłyby dać wystarczającą podstawę do określenia spółce zaległości w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 12.02.2004r. nr [...], nr [...], i nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia [...].08.2003r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Możliwość objęcia podatkiem akcyzowym innych podmiotów została przewidziana w art. 35 ust. 4 tej ustawy. Przepis ten zawiera delegację ustawową na podstawie której Minister Finansów może w drodze rozporządzenia określić przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22.12.2000 r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym przepisem § 5 ust. 2 i 3 nakłada na osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku sprzedaży lub zużycia olejów opałowych dla celów innych niż opałowe. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu § 5 tego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe obowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie jest władnym do orzekania o niezgodności przepisów wykonawczych z Konstytucją RP. Podstawę do wzruszenia niezgodnego z Konstytucją przepisu może stanowić tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie, bowiem z art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej badanie zgodności aktów prawnych z Konstytucją oddane zostało kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. A zatem dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może stworzyć nowy system prawny w stosowaniu spornego przepisu. Jednakże dopóki uwarunkowanie prawne nie utraci mocy na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje przepis zgodnie z jego brzmieniem. Skoro, zatem odnośnie spornego przepisu nie stwierdzono jego niezgodności z Konstytucją, nie można z niego wywodzić skutków prawnych takich jakby nie był on dalej powszechnie obowiązujący. M. Spółka cywilna na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].02.2004r. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenia i poprzedzających decyzji organu l instancji oraz o umorzenie postępowań podatkowych. W skardze powtarzając argumentację podniesioną w odwołaniach zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2, art. 8, art. 84, art.92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego, w oparciu o akt "podstawowy", a także na przytoczeniu w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji niekonstytucyjnego (sprzecznego z art.. 217 Konstytucji) przepisu § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, 2) przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, art. 121 § l, art. 191, art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego -sprzecznych z Konstytucją RP. Uzasadniając zarzuty skarg podniosła, że w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co określono w art. 2 Konstytucji RP, naczelny organ administracji państwowej, jakim niewątpliwie jest Minister Finansów, nie może nakładać daniny jak również poszerzać kręgu podmiotów zobowiązanych do świadczenia tejże daniny, czyli tym samym podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Art. 84 Konstytucji RP w sposób jednoznaczny stanowi, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków może być nakładany na obywatela tylko i wyłącznie w drodze ustawy. W art. 217 Konstytucja RP stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych jak również określanie podmiotów tychże następuje w drodze ustawy. Z art. 92 ust. 1 Konstytucji R P wynika jednoznacznie, że rozporządzenia Ministra Finansów mogą być wydawane tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie to powinno zawierać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu -czyli w tym przypadku rozporządzenia o akcyzie. Wprawdzie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT zawiera takie upoważnienie jednak jest one sprzeczne z art. 217 Konstytucji R P, ponieważ określenie osoby lub jednostki innej niż producent lub importer wyrobów akcyzowych jako podatnika podatku akcyzowego może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe § 5, ust. 2 i 3, na który powołuje się Urząd Skarbowy nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżanej decyzji, ponieważ nie może funkcjonować w obrocie prawnym jako przepis sprzeczny zarówno z art. 2 jak i artykułami 84 i 217 Konstytucji RP. W konsekwencji organ podatkowy bez podstawy prawnej, określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w sytuacji, kiedy w aktualnym stanie prawnym skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nie wykonuje czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT tj. nie sprzedaje oleju opałowego, nie wykonuje usługi związanej z olejem opałowym i nie importuje oleju opałowego. To, że organ podatkowy bez żadnej podstawy prawnej określił skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego, powołując się na niekonstytucyjny przepis § 5 ust,.2 i 3 rozporządzenia o akcyzie jeszcze nie świadczy o tym, że tak może się dziać. Niedopuszczalnym jest w państwie prawnym łamanie Konstytucji przez naczelny organ administracji państwowej w sytuacji, kiedy na obywatela, ta właśnie Konstytucja, nakłada szereg obowiązków w tym obowiązku przestrzegania jej zapisów. Godzenie się, zatem z sytuacją, kiedy Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu zamieszcza przepis sprzeczny z Konstytucją RP, nakładający na obywatela zobowiązanie typu daniowego jest w państwie prawnym niedopuszczalne. W przeciwnym przypadku naczelny organ administracji państwowej nie dość, że w sposób zupełnie dowolny (poza konstytucją i ustawami) mógłby kształtować (wyznaczać) obowiązki obywateli, to jednocześnie korzystać z bezkarności w tym względzie. Tak właśnie się dzieje w tym przypadku. Art 8 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej. Dlatego też Urząd Skarbowy nie mógł powoływać się na niekonstytucyjny przepis § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia o akcyzie, a winien zastosować Konstytucję bezpośrednio tzn. albo w ogóle nie wszczynać postępowania podatkowego, albo wszczęte umorzyć z powodu braku podstawy prawnej. Polska tradycja ustrojowa jak również przyjęte w świecie współczesnym zasady w sposób jednoznaczny stanowią, że konstytucja państwa jest najwyższym obowiązującym aktem prawodawczym. Świadczy o tym umieszczenie w art. 87 Konstytucji RP, traktującym o źródłach powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej, na pierwszym miejscu Konstytucji. Oznacza to, że żaden inny akt prawny nie może być sprzeczny z jej postanowieniami. To posłuszeństwo wobec Konstytucji jest wymagane od wszystkich organów władzy i administracji publicznej, wszystkich obywateli i wszystkich, którzy przebywają na terenie Rzeczypospolitej. Wydanie, zatem przez organ podatkowy zaskarżonych decyzji opartych na niekonstytucyjnym przepisie nie dość, że nie jest działaniem na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Ordynacji podatkowej) to również nie może wzbudzać zaufania do prowadzącego postępowanie podatkowe organu państwowego, ponieważ stanowi to przykład naruszania prawa zarówno przez naczelny organ administracji państwowej jak i organ mu podległy. Na tego rodzaju sytuacji zaufania do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej budować się nie da. Ponadto skarżąca podniosła, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji w ogóle nie zwierają żadnych dowodów lub przynajmniej okoliczności, które mogłyby dać wystarczającą podstawę do określenia spółce cywilnej "M." zaległości w podatku akcyzowym. Na pewno podstawą taką nie jest niekonstytucyjny przepis § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia o akcyzie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty skarg wyjaśnił, że sprawie bezspornym jest, że w marcu, kwietniu i maju 2001 r. skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego, który następnie został przez nią użyty do celów innych niż opałowe, a mianowicie do napędu samochodów ciężarowych, będących jej środkami trwałymi. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym miało miejsce powyższe zdarzenie: Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w art. 35 ust. 4 tej ustawy, zawarta została delegacja ustawowa, na podstawie której Minister Finansów mógł w drodze rozporządzenia określić przypadki, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki, inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w akcyzie został rozszerzony na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego-wydanego na podstawie wspomnianej delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis § 5 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił, bowiem, że: podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. W załączniku nr 1 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, zawierającym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, pod póz. 1 pkt 5 umieszczono oleje opałowe. Tym samym wskazane przepisy nakładały na osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne, obowiązek podatkowy w akcyzie, w przypadku sprzedaży lub zużycia olejów opałowych dla celów innych niż opałowe. Obowiązek podatkowy dla podatników powstawał z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe (§5 ust.3), natomiast stawka omawianego podatku ustalana była zgodnie z § 5 ust. 5 w związku z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, i wynosiła 1.015 zł na 1000 litrów. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zużywając zakupiony w marcu, kwietniu i maju 2001 r. olej opałowy, do celów innych niż opałowe, skarżąca winna była odprowadzić podatek akcyzowy na zasadach określonych we wskazanych przepisach, tj. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.015,00 złotych na 1000 litrów. Ponieważ skarżąca kupiła olej opałowy, winna była zadeklarować kwotę podatku w wysokości określonej w zaskarżonych decyzjach. Tymczasem, w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiące marzec, kwiecień, maj 2001 r., Skarżąca wykazała podatek akcyzowy w kwocie niższej z zastosowaniem stawki 12.30 zł/100 hl, a więc stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Dlatego organ l instancji zobowiązany był wydać decyzje, określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości - stosownie do art.21 §3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutu naruszenia art.2, art. 8, art. 84, art.92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 35 ust. 114 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Stwierdził, bowiem, że z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe działają m podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności jest konsekwencja konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art.2 Konstytucji RP) oraz wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie organów podatkowych na podstawie prawa oznacza, że rozstrzygnięcia wydawane przez te organy powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie i aktach wydanych na jej podstawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie należy do kompetencji organów podatkowych ocena i kwestionowanie prawidłowości obowiązujących regulacji, które dotyczą zobowiązań podatkowych. W sprawie, w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. marcu, kwietniu i maju 2001 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 w sprawie podatku akcyzowego - w tym § 5 tego rozporządzenia. Rozporządzenie Ministra Finansów zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art.35 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwestionowanie charakteru tego rozporządzenia jako źródła powszechnie obowiązującego prawa, należałoby traktować jako podważenie legalności przepisów ustaw, na podstawie których rozporządzenie to zostało wydane - do czego organy podatkowe nie są upoważnione. Dlatego zdaniem Dyrektora również brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §1,art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 p.p.s.a, wyrok z dnia 21.06.2004 r. sygn. FSK 184/04, wyrok z dnia 11.12.2003 r. sygn. III SA 659/02, wyrok z dnia 20.12.2002 r, sygn. III SA 1381/01, wyrok z dnia 26.03.2001 r. sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok z dnia 17.01.2002 r. sygn. l SA/Łd 1954/01, wyrok z dnia 28.02.2001 r., sygn. SA/Sz 2073/99). Zgodnie z cytowanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego po wejściu w życie Konstytucji RP tj. po dniu 17 października 1997 r., przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie określenia podmiotów podatku akcyzowego. Ponadto stwierdzić należy, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia podmiotów podatkowych wynika również wprost z regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zmianami), albowiem zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 § 1 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z kolei z § 2 tego przepisu ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami, co oznacza, że sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosząc zarzut niezgodności rozporządzenia z Konstytucją RP może w tej sprawie zadecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, opierając je wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego za oczywiście sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP wydał rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z pominięciem § 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. W konsekwencji zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu l instancji określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec skarżącej, naruszyły prawo materialne w zakresie powyżej wskazanym, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, co oznacza, iż rozstrzygnięcia te nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Orzeczenie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.