I SA/Kr 2618/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o. o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 października 2001 r. Nr [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...]). Decyzją z dnia [...].2001 r. Urząd Skarbowy w P. określił "R." Spółce z o. o. w S. zwrot na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik złożył w dniu [...].1999 r. deklarację w podatku VAT za ten miesiąc, wykazując w niej zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Deklaracja ta została następnie skorygowana w dniach [...].1999 r. i [...].1999 r., przy czym w wykazano wyższą kwotę zwrotu. W dniach [...] i [...].1999 r. przeprowadzona została kontrola rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Natomiast w dniu [...].1999 r. podatnik złożył ponowną korektę deklaracji w której wykazał zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w wyższej wysokości i uzasadnił ją koniecznością usunięcia wadliwych zapisów w rejestrach oraz uzupełnienia brakujących zapisów w ewidencji. W związku z tym ponownie przeprowadzono kontrolę za wyżej wymieniony miesiąc, wszczęto postępowanie podatkowe i w dniu [...].2000 r. wydano decyzję, która została jednak uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].2001 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie określenia obrotu za sporny miesiąc. W związku z tym Urząd Skarbowy w P. ponownie przeprowadził kontrolę i wydał wymienioną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późniejszymi zmianami) tylko usunięcie przez podatnika, przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy, wadliwych zapisów w ewidencji dotyczących podatku VAT oraz odpowiedniej zmiany deklaracji nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka dokonała natomiast korekty już po wszczęciu kontroli. Podkreślono także, iż faktury VAT dokumentujące zarówno sprzedaż jak i kupno nie były na bieżąco ewidencjonowane w ewidencji księgowej na właściwych kontach w czasie, kiedy zostały złożone deklaracje VAT 7. W związku z tym wydając decyzję określono wysokość podatku należnego i naliczonego w oparciu o posiadane przez spółkę dokumenty z pominięciem złożonej korekty deklaracji. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 10 ust 1 w związku z art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie było uwarunkowane uwzględnieniem faktury w ewidencji o której mowa w art. 27 ust 4 powołanej wyżej ustawy. Ustawa uzależnia bowiem odliczenie podatku naliczonego tylko od otrzymania faktury w miesiącu, którego dotyczy deklaracja, lub w miesiącu następnym. Podatnik miał także pełne prawo do korekty złożonej deklaracji, gdyż dokonał tego nie w czasie prowadzonej kontroli, lecz po jej zakończeniu, a wcześniej nie wydano żadnej decyzji administracyjnej, która regulowała by prawa i obowiązki podatnika, takiego charakteru nie posiada bowiem zawiadomienie o wszczęciu kontroli. Zarzucono także dwukrotne wszczęcie postępowania w tej samej sprawie. Izby Skarbowa, decyzją z dnia 22 października 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Podkreślono iż podatnik nie ma możliwości wyboru dowolnego miesiąca w którym może odliczyć podatek naliczony, traci bowiem to uprawnienie gdy nie dokona tego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. W związku z tym brak jest podstawy do uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w dokumentach zakupu znajdujących się w posiadaniu Spółki, a nie uwzględnionych przez nią w rejestrze i deklaracji za ten okres. Niedopuszczalna była także korekta deklaracji, gdyż nastąpiła już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Przyznano iż urząd skarbowy wszczynał postępowanie dwukrotnie. co było nieprawidłowe, ale nie miało wpływu na wynik sprawy. Na decyzję Izby Skarbowej R. Spółka z o.o. w S., wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 10 ust. 1 w związku z art. 19 ust.3 oraz art.27 ust.6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazano także na obrazę przepisów prawa procesowego: art. 165, art. 123 § 1 w związku z art. 165, art. 121 Ordynacji podatkowej. Konieczność zgłoszenia korekty uzasadniono nieprawidłowościami w działaniu informatycznego systemu finansowo księgowego, który pomimo wprowadzenia do niego poszczególnych faktur zakupu oraz zaksięgowania ich na odpowiednich kontach, nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego w generowanym rejestrze zakupów i sprzedaży. Wskazano także, iż skoro urząd skarbowy przyjął deklarację korygującą, to w związku z tym dopuścił możliwość dokonywania korekt i dlatego bezpodstawne jest twierdzenie, że złożenie deklaracji korygujących było niedopuszczalne tym bardziej, iż w decyzji oparto się na danych z tych deklaracji i dołączonych przez spółkę do korekty dokumentów. Natomiast uprzednio wszczęte postępowanie kontrolne zostało zakończone, nie stwierdzono nieprawidłowości i nie wydano decyzji, w związku z czym postępowanie to nie może stać na przeszkodzie złożenia przez spółkę korekty w zakresie w jakim sama stwierdziła nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych. Sam fakt przeprowadzenia kontroli nie pozbawia podatnika prawa do dokonania korekty po jej zakończeniu, prawo to ulega tylko zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. Zakwestionowano także możliwość powoływania się na § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przytoczono przy tym wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r. wydany w sprawie sygn. akt III SA 7343/98 uznający § 78 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. za wydany bez upoważnienia ustawowego ( przepis ten został powtórzony w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. ), co narusza art. 87 ust 1 w związku z art. 92 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którymi źródłem prawa mogą być tylko rozporządzenia wydane na podstawie upoważnienia ustawowego i w celu wykonania ustawy. W związku z tym przepis ten nie powinien być stosowany przez sąd administracyjny, bowiem może on odmówić stosowania prawa naruszającego Konstytucję. Jeżeli pominiemy powyższy przepis rozporządzenia, to jedynym ograniczeniem w złożeniu korekty deklaracji może być, zgodnie z art.10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tylko wydanie decyzji administracyjnej. Od momentu jej doręczenia podatnikowi, nie może on dokonać korekty deklaracji. Natomiast ani zawiadomienie o wszczęciu kontroli, ani protokół kontroli podatkowej nie jest decyzją i nie pozbawia podatnika prawa do złożenia korekty deklaracji. Z orzecznictwa NSA wyprowadzono także, wniosek iż do czasu wszczęcia postępowania podatkowego można dokonać korekty deklaracji, gdyż kontrola podatkowa jest odmienna instytucją niż postępowanie podatkowe. Podkreślono również, że art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje jedynie okres rozliczeniowy w którym podatnik może skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Nie określa natomiast terminu do tego odliczenia, w związku z tym rozliczenie za miesiące określone w tym przepisie może nastąpić także w terminie późniejszym w drodze korekty deklaracji za miesiące wcześniejsze. Dopiero wprowadzenie art. 19 ust 3b powołanej wyżej ustawy pozbawiało podatnika prawa do obniżenia podatku w przypadku naruszenia terminów określonych w art. 19 ust 3 tej ustawy. Powołano się przy tym na orzecznictwo NSA. Wskazano także, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję obowiązane były uwzględnić przy ustaleniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu podatek wynikający z dokumentów posiadanych przez spółkę, nawet gdy nie został on wykazany w złożonej w prawidłowym terminie deklaracji VAT 7. Na poparcie tego twierdzenia przytoczono pisma Ministerstwa Finansów i orzeczenia NSA dotyczące sytuacji gdy w trakcie kontroli podatek wynikający z faktury zakupu przyjęty do rozliczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury został przez organy podatkowe usunięty z rozliczenia, ale powinien być uwzględniony w miesiącu w których podatnik go otrzymał. Przytoczono również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi nicujecie w ewidencji zakupów określonych faktur przy prawidłowym sporządzeniu deklaracji VAT nie wykluczało możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uprawnienie określonego w art. 19 ust 1 ustawy o VAT podatnik korzysta bowiem nie w ewidencji określonej w art. 27 ust 4 lecz w deklaracji, tzn. rozliczeniu za właściwy miesiąc. Zarzucono także wymierzenie sankcji nie tylko od zawyżonej kwoty podatku naliczonego, ale też od zawyżonej kwoty podatku należnego, pomimo wskazania na te nieprawidłowości przez spółkę w złożonych korektach. Naruszono w ten sposób zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej. Stworzono bowiem stan faktyczny w którym podatnik zauważył nieprawidłowości w systemie finansowo księgowym, których wcześniej nie dostrzegły organy podatkowe, dokonał korekty i został za to ukarany. Podniesiono ponadto, iż postępowanie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...].2001 r., a doręczono go stronie dnia [...].2001 r. . Natomiast protokół zapoznania podatnika z wynikami kontroli przeprowadzonej [...].2001 r. sporządzono w dnia [...], [...], [...],[...], [...]2001 r. a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego, przy czym strona nie brała udziału w tych czynnościach i nie mogła złożyć zastrzeżeń do protokołu kontroli, naruszono w ten sposób art. 123 ordynacji podatkowej pozbawiając stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczono także, że po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji Urząd Skarbowy powtórzył wszystkie czynności procesowe, które uprzednio doprowadziły do wydania uchylonej decyzji. Przeprowadził kontrolę podatkową rozliczeń podatku VAT w dniu [...].2001 r. oraz wszczął w dniu [...].2001 r. na nowo postępowanie podatkowe. W związku z tym toczyły się dwa postępowania w tej samej sprawie, co uznano za nieprawidłowe. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołała się na § 78 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1997 nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) Wyjaśniła, iż brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami, co wynika z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te dotyczące korekt, obowiązujące w 1999r. wskazują, iż podatnik może dokonać zmian w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji VAT-7 przed dniem rozpoczęcia kontroli przez organ podatkowy. Ustawodawca nie wiąże natomiast prawa do złożenia korekt z negatywną kontrolą. Spółka składając deklarację korygującą VAT-7 za sporny miesiąc w dniu [...].1999r, złożyła ją po dniu wszczęcia przez urząd skarbowy postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Powołano się również na art. 19 ust 3 ustawy o VAT zgodnie z którym obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub inny właściwy dokument albo w miesiącu następnym. Z powyższego przepisu wynika więc w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik nie ma możliwości wyboru dowolnego miesiąca odliczenia podatku. Przepis ten bowiem podał zakres czasowy rozliczenia, ograniczając go tylko do rozliczenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Rozliczenia zaś podatku za dany okres dokonuje podatnik przez złożenie deklaracji podatkowej w oparciu o rejestry. W świetle tych przepisów brak jest podstawy do uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w dokumentach zakupu znajdujących się w posiadaniu spółki, a nie uwzględnionych przez nią w rejestrze i deklaracji za ten okres. Ustalone przez organy podatkowe kwoty do zwrotu na rachunek bankowy okazały się niższe od kwot zwróconych na rachunek bankowy spółki. W związku z tym zgodnie z art.27 ust.6 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe Z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym spółka została zapoznana w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc miała możliwość wypowiadania się na jego temat, z czego skorzystała. Brała przy tym czynny udział w prowadzonym postępowaniu, wnosząc wyjaśnienia do każdego etapu lego postępowania. Przyznano, że Urząd Skarbowy bezzasadnie wydał po raz drugi postanowienie o wszczęciu postępowania, jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wyjaśniono również, że wskazane przez spółkę orzeczenia dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 19 ust 1 cytowanej wyżej ustawy gwarantuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym, zgodnie z art. 19 ust 2 powołanej wyżej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Istotne jest przy tym, że w okresie od dnia 1 stycznia 1998. do dnia 31 grudnia 1999 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 19 ust 3 wymienionej wyżej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l, następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Realizacja tego uprawnienia następowała zatem w ramach samoobliczenia podatku i wyrażana była w deklaracji podatkowej, jaką podatnik był zobowiązany składać, zgodnie z art. 10 ust 1 powyższej ustawy, w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast ewidencja o której mowa w art.27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna zawierać dane służące do prawidłowego sporządzenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Oczywiście, ewidencja i deklaracja powinny zawierać dane zgodne ze stanem rzeczywistym, w wypadku podatku naliczonego - przede wszystkim znajdujące odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących fakty nabycia towarów i usług. Jednakże w katalogu wyjątków od zasady wyrażonej w art. 19 ust 1 powyższej ustawy, jakie zawiera art. 25 tej ustawy ustawodawca nie wskazuje na naruszenie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której jest mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że nie wpisanie do omawianej ewidencji jakiegoś zakupu towaru i związanej z nim kwoty podatku naliczonego nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia takiej kwoty tego podatku od podatku należnego na zasadzie art. 19 omawianej ustawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt SA/Łd 2067/98 ( ONSA 2002/1/32 ) w którym stwierdzono, że nie wpisanie do ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jakiegoś zakupu towaru i związanej z nim kwoty podatku naliczonego nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia kwoty tego podatku od podatku należnego na zasadzie art. 19 tej ustawy. Należy przy tym podkreślić iż przepis art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy regulował kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego, tzn. określenia w której deklaracji mogła zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Nie pozbawiał on natomiast podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT - 7 za miesiące określone w art. 19 ust 3, nie wykluczał także możliwości złożenia korekty deklaracji po upływie tych terminów. Podobny pogląd wyrażono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 30 czerwca 2003 r. w sprawie sygn. akt FPS 3/03 w której podkreślono, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Wskazano także, iż zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego - niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie (braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy), a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych (np. art. 79 § 1 pkt 2 lit. b i art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej) odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior -nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. W związku z tym organy podatkowe bezpodstawne pominęły dokonaną przez podatnika korektę deklaracji podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że korekta została złożona po przeprowadzeniu przez urząd skarbowy postępowania kontrolnego. Zostało ono bowiem zakończone przed złożeniem korekty i w jego wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości, które mogły by być podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego. Podatnik nie może co prawda składać korekty deklaracji w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale z momentem gdy organ podatkowe nie stwierdzą nieprawidłowości i potwierdzą to w protokole kontroli odzyskuje on prawo do złożenia korekty deklaracji, jeżeli później dostrzeże uchybienia, które zostały pominięte przez organy podatkowe. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2321/02 w którym podkreślono, że protokół z kontroli wydanej przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe nie zawierającej żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty zeznania ( Monitor Podatkowy 2004/6/44 ). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią dokonane przez stronę skarbową korekty deklaracji podatkowych. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym że o kosztach orzeczona na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.