I SA/Kr 262/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz S. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Decyzją z 18 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (nr [...]) określił S. sp. j. z siedzibą w D. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. w kwocie 1.252 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ wskazał art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1b ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), jak również § 1 pkt 3 rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680; dalej jako "rozporządzenie z 2015 r."). 1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 6 grudnia 2021 r. (nr [...]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w dniach 28-29 stycznia 2016 r. kontrolę obrotu paliwami silnikowymi na stacji paliwowej należącej do Spółki. W toku kontroli ustalono ilość paliwa, które znajdowało się w zbiornikach, a z jednego z nich pobrano próbki. Jedną z próbek przekazano do badań Wydziałowi Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Wyniki badań przeprowadzone przez tę jednostkę miały wskazywać, że pobrane paliwo nie spełniało wymogów jakościowych przewidzianych w rozporządzeniu z 2015 r. Następnie, w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w 2019 r., organ przekazał drugą próbkę do zbadania przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. Również to badanie miało potwierdzić, że pobrane paliwo nie spełniało wymogów jakościowych. Na tym tle organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. wysokość stawki akcyzy na wyroby energetyczne zależy od tego, czy paliwo spełnia wymogi określone rozporządzeniu z 2015 r. Przy czym, w przypadku, gdy jego właściwości nie są zgodne z wymogami przewidzianymi we wspomnianym rozporządzeniu, podatek akcyzowy określa się według stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Odnosząc się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie znalazł podstaw, aby je zakwestionować. Z czynności pobrania próbek został sporządzony protokół, z którego wyraźnie wynika, że w zbiorniku znajdowało się 2000 litrów paliwa, a jego próbki zostały pobrane z dystrybutora nr 10. Następnie zostały oznaczone numerami [...], [...] i [...] oraz zabezpieczone plombą [...] Przy czym przy czynnościach tych obecny miał być jeden ze wspólników Spółki, M. K.. Organ nie zgodził się również z zarzutem zamiany próbek – o czym miała świadczyć zmiana numeru protokołu – ponieważ jest on zgodny z numerem widocznym w protokole z czynności kontrolnych. Ponadto oba protokoły odnoszą się do próbek zabezpieczonych plombą [...] Dalej organ zwrócił między innymi uwagę, że jakkolwiek Spółka podniosła, że Instytut Gazu i Nafty w Krakowie przeprowadził badanie próbki po ponad trzech latach od jej pobrania, niemniej jednak strona nie wykazała, jaki wpływ mogła mieć ta okoliczność na wynik badań. Zdaniem organu odwoławczego, chybionym okazał się również zarzut dotyczący ustalenia ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku. Przede wszystkim została ona uwidoczniona w protokole pobrania próbek, a następnie w protokole z kontroli, które zostały podpisane bez wniesienia uwag przez M. K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił również zarzutu strony dotyczącego sposobu pobrania próbek. Jako podstawę prawną, właściwą dla tej czynności, organ wskazał art. 34 ust. 1 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). Wyjaśnił przy tym, że przywołana ustawa, jak również ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje sposobu pobierania próbek paliwa. Niemniej jednak funkcjonariusze organów, w ramach dobrych praktyk, posiłkują się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1034 ze zm.). Przy czym, przepisy te nie mają dla nich charakteru wiążącego. Dalej zaś organ zwrócił uwagę, że protokół z pobrania próbek został podpisanych przez wspólnika Spółki, M. K.. Tym samym, zdaniem organu, Spółka nie wykazała, aby czynność pobrania paliwa została wykonana w sposób nieprawidłowy i mogła rzutować na wynik badań laboratoryjnych. Organ nie podzielił również podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez nieprzeliczenia zakwestionowanego paliwa do temperatury 15°C. Ustawa o podatku akcyzowym oraz jej akty wykonawcze nie zawierają bowiem wytycznych, w jaki sposób ustalić ilość wyrobów energetycznych w litrach w temperaturze referencyjnej. Tablice przeliczeniowe mogą znajdować się w zbiorze Polskich Norm, niemniej jednak ich zastosowanie jest obowiązkowe wyłącznie wówczas, gdy zostaną one powołane w przepisach. Ponadto zgodnie z praktyką organu, w przypadku kontroli jakości paliwa podstawą opodatkowania zawsze była ilość paliwa stwierdzona w toku kontroli, bez przeliczania do temperatury referencyjnej. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 ustawy z 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez: a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w pismach podatnika w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego; b) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Spółki; c) bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawartych w decyzji organu I instancji jakoby: - w dniu kontroli tj. 28 stycznia 2016 roku na S. Sp. j. w zbiorniku, z którego pobrano próby oleju napędowego (mniejszy zbiornik) znajdowało się rzekomo 2.000 litrów oleju napędowego, podczas gdy okoliczność ta nie wynika z zebranego materiału dowodowego i jest kwestionowana przez podatnika; - powołane i cytowane w decyzji sprawozdania z badań wykonane przez Izbę Celną w Białej Podlaskiej Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie oraz sprawozdanie z badań nr [...] Instytutu Nafty i Gazu -Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie z 15 lipca 2019 r. wykonane dopiero po ponad 3 i pół roku tj. w dniach 12-15 lipca 2019 r.: dotyczyły próbek pobranych na stacji skarżącej w dniu 28 stycznia 2016 roku, wykonane zostały prawidłowo, odzwierciedlają rzeczywiste parametry badanego paliwa i ma z nich wynikać, iż badane paliwo rzekomo nie spełnia wymagań jakościowych dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie parametru temperatury oddestylowania 95%(v/v) rzekomo znacznie odbiegając od wartości maksymalnej 360 stopni C, tolerancja 365,9 stopni Celsjusza; - mogło dojść do niekorzystnej zmiany parametru temperatury oddestylowania 95% (v/v) po dostawie paliwa zakupionego od przedsiębiorstwa P. Sp z o.o. tj. rzekomo w trakcie przechowywania paliwa na stacji paliw przy ul. [...] w D.; - Skarżąca posiadała i wprowadzała do obrotu paliwo, którego parametry nie odpowiadały wymaganiom dla tego paliwa określonym Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, a ilość tego paliwa wynosi 2.000 litów; - wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącą dotyczą kwestii rzekomo już ustalonych w postępowaniu podatkowym tj. źródła pochodzenia paliwa, jego dostawców, dokumentów zakupu oraz świadectw jakości; zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy rzekomo w sposób wystarczający pozwala na ustalenie okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia w sprawie; wnioski dowodowe zgłoszone w pismach z dnia 10 sierpnia 2020 roku i 20 kwietnia 2021 rzekomo nie mają znaczenia w niniejszym postępowaniu dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, rzekomo nie wskazują jakie konkretne nowe fakty mogą zostać ujawnione, nie podają jakie nieprawidłowości powstały podczas poboru prób, ich magazynowania, transportu i przechowywania, a nadto wnioski te mają zdaniem organu na celu jedynie przedłużenie postępowania; d) dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby: - w dniu kontroli tj, 28 stycznia 2016 roku na S. w zbiorniku, z którego pobrano próby oleju napędowego (mniejszy zbiornik) znajdowało się rzekomo 2.000 litrów oleju napędowego, podczas gdy okoliczność ta nie wynika z zebranego materiału dowodowego i jest kwestionowana przez podatnika, - w sposób prawidłowy stwierdzono, iż pobrane do badania paliwo nie spełnia norm jakościowych, - brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości wyników badań tego paliwa w żadnym aspekcie, w tym w szczególności w zakresie sposobu pobrania, przewozu i przechowywania pobranych próbek i zgodności tych czynności z obowiązującymi przepisami i normami, a także w zakresie wyjaśnienia jaki wpływ na rzekome przekroczenie prawem dopuszczalnych niektórych norm paliwa ma znaczny upływ czasu od pobrania próbek paliwa do jego badania przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie trzy i pół roku (od 28 stycznia 2016 roku do 12-15 lipca 2019 roku) w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zgłaszanych przez skarżącą w powyższym zakresie zarzutów wymagało wiadomości specjalnych posiadanych tylko przez biegłego z zakresu badania składu i jakości paliw płynnych, a organy podatkowe ze znanych nie tylko sobie powodów jak ognia bały się dopuścić taki dowód, a nawet zwrócić się o wyjaśnienie tych zarzutów przez wykonujący badanie Instytut Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie, - skarżąca "nie dowiodła (nie przedstawiła skutecznego kontrdowodu), że pobór próbki podczas kontroli 29 stycznia 2016 r. mógł być nieprawidłowy i w jakikolwiek sposób rzutować na wynik badań" w sytuacji, gdy skarżąca wielokrotnie taki dowód zgłaszała domagając się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób pobierających te próbki, wspólnika M. K. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu badania składu paliw płynnych między innymi właśnie na okoliczność ustalenia prawidłowości pobrania, przewozu i przechowywania pobranych prób i zgodności tych czynności z obowiązującymi przepisami i normami, a organy podatkowe wielokrotnie odmówiły przeprowadzenia" tego dowodu; - w skontrolowanej sprawie rzekomo podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - nie budzi wątpliwości, że Spółka 28 stycznia 2016 roku posiadała olej napędowy w ilości 2.0001, który nie spełniał wymagań jakościowych; - organy podatkowe usiłując opodatkować kwestionowane paliwo nie muszą jego ilości przeliczać do temperatury 15 stopni Celsjusza, a w konsekwencji ilość tą mogą ustalać jak chcą; - wbrew twierdzeniom Spółki nie można przyjąć, że od kwestionowanego paliwa akcyza została zapłacona w należnej wysokości podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenia postępowania; 2) art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika, co uniemożliwiło wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych; 3) art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p., art. 201 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosków dowodowych ponowionych w postępowaniu odwoławczym, co uniemożliwiło wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych 4) art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wspólnika Spółki M. K., a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej Spółki, 5) art. 130 § 1 i 3, art. 131 § 1, art. 168 § 1-3, art. 169 § 1 w zw. art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wezwania do usunięcia braków zawartego w piśmie z 30 listopada 2021 roku wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od załatwienia niniejszej sprawy oraz pracowników Izby Administracji Skarbowej w K. biorących udział w tej sprawie od udziału w niniejszym postępowaniu przez wskazanie osób podlegających wyłączeniu i przyczyn wyłączenia, co uniemożliwiało dalsze postępowanie w sprawie oraz przez nierozpoznanie tego wniosku, co doprowadziło do zasadniczego uchybienia mającego wpływ na wynik postępowania i wydania za wszelką cenę przed końcem roku podatkowego 2021 przez objętych wnioskiem o wyłączenie urzędników Izby Administracji Skarbowej ostatecznej decyzji kończącej postępowanie odwoławcze; 6) art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy, wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów; 7) art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j. 8) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że od zakwestionowanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli i postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony, 9) art. 88 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 120 O.p poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że - w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania kwestionowanego paliwa może być jego bliżej nieokreślona i kwestionowana w toku postępowania przez podatnika ilość 2.000 litrów bez jakiegokolwiek przeliczenia do temperatury 15 stopni C podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Z treści skargi oraz akt administracyjnych wynika, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała jakość pobranego w toku kontroli paliwa, które znajdowało się w jednym ze zbiorników stacji paliw. Okoliczność ta determinowała bowiem zastosowanie właściwej stawki akcyzy. W przypadku gdy pobrane paliwo spełniałoby wymogi określone w rozporządzeniu z 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych – podlegałoby opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W przeciwnym zaś razie, zastosowanie znalazłaby stawka wyższa, wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. 3.3. W tym względzie argumentacja przedstawiona w rozpoznawanej skardze – w ramach zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego – podąża zasadniczo w trzech kierunkach. Przede wszystkim Spółka podważa wiarygodność dowodu z opinii Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, wskazując, że pomiędzy pobraniem badanej próbki a samym badaniem upłynęło trzy i pół roku. Zdaniem Spółki, upływ czasu mógł mieć znaczenie dla wyniku badań, a rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało wiedzy specjalistycznej. Sąd podziela tę argumentację, dostrzegając przy tym, że stanowisko organu, w którym ustosunkowuje się do tej kwestii, nie znajduje poparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że jednostka badawcza nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń co do jakości przekazanej próbki, sposobu jej przechowywania, czy też czasu dzielącego jej badanie od momentu jej pobrania (s. 10 decyzji). Tyle tylko, że okoliczności te nie były przedmiotem oceny Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie. Z ekspertyzy wynika jedynie, że 11 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przekazał wykonany ze szkła zaplombowany pojemni o objętości jednego litra. Dalej zaś powtórzono sporządzony przez organ opis próbki, w którym znalazły się np. informacje o miejscu jej pobrania oraz dane osoby, która ją pobrała. Dalej zaś przedstawiono wyniki badań (k. 97-99 akt administracyjnych, t. I). Równocześnie w samym zleceniu badania, wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , zawarto jedynie prośbę o przeprowadzenie badania próbki oznaczonej danym numerem według metody, która miała ustalić zgodność paliwa z wymogami rozporządzenia z 2015 r. (k. 101 akt administracyjnych, t. I). Z powyższego wynika zatem, że Instytut Nafty i Gazu w Krakowie badał jedynie właściwości próbki – a konkretniej temperaturę, w której destyluje się ona w 95%. Przy badaniu nie uwzględniono daty pobrania próbki ponieważ nie mieściło się to w zakresie zlecenia wystawionego przez organ, a ponadto okoliczność ta nie była znana jednostce badawczej. Zdaniem Sądu, organ nie mógł zatem w sposób logiczny wywodzić, że skoro przyjmując próbkę laboratorium nie zgłosiło żadnych zastrzeżeń – upływ czasu nie mógł mieć znaczenia dla wyniku badań. Nie można również zgodzić się, że Spółka nie wykazała, aby okoliczność ta mogła wpływać na wynik badań. Z zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę skarżącą wynika bowiem, że upływ czasu może zmieniać właściwości paliwa znajdującego się w próbkach – tak że ostatecznie badanie nie oddaje jego cech z momentu pobrania. Racjonalnie przy tym zaznacza, że odpowiedź na to pytanie wymaga wiedzy specjalistycznej; stąd też organ powinien był zwrócić się z nim do laboratorium. Tym samy, zdaniem Sądu, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wywodząc z ekspertyzy okoliczności, które z niej nie wynikały. Ponadto organ nie zwrócił się z odpowiednim pytaniem do Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie – a tym samym nie ustalił, jakie znaczenie dla wyniku badania mogła mieć data pobrania próbki, naruszając w ten sposób art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. 3.4. Jeszcze dalej idące zastrzeżenia Spółki dotyczą prawidłowości pobrania próbek – w tym bowiem przypadku, błąd organu mógłby wyłączyć możliwość uzyskania wiarygodnego wyniku badań zarówno przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie, jak i Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Spółka wywodzi bowiem, że protokół pobrania paliwa nie potwierdza, że próbki zostały pobrane z zachowaniem wymaganej procedury. Ustosunkowując się do tego zarzutu, w motywach kontrolowanej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności kontrolne zostały przeprowadzone na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej. Przy czym ustawa ta nie zawiera regulacji co do sposobu pobierania próbek paliwa. Podobnych regulacji brakuje również w ustawie o podatku akcyzowym. Funkcjonariusze służby celnej, jedynie w ramach dobrych praktyk, posługują się przepisami rozporządzenia z 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Dalej zaś organ wskazał, że podstawą prawną do pobierania próbek wyrobów akcyzowych są § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Tym samym funkcjonariusze nie byli zobowiązani do stosowania rozporządzenia z 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, ponieważ nie było ku temu podstaw. Zdaniem Sądu, powyższa ocena prawna jest błędna. Nawet jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia z 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych nie precyzują metod pobierania próbek paliwa, ani nie zawierają odesłania do rozporządzenia z 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych – nie oznacza to, że rozporządzenie to nie miało zastosowania w sprawie. Punktem wyjścia dla rozważań organu powinno być zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. odesłanie do "odrębnych przepisów", w których określone były wymagania jakościowe paliwa oznaczonego – w tym przypadku załącznika nr 3 do rozporządzenia z 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Odesłanie to narzuca konieczność uwzględnienia wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej przy interpretacji wspomnianego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Organ prawidłowo zidentyfikował akt, do którego odsyła przywołany przepis ustawy o podatku akcyzowym, niemniej jednak w swoich dalszych rozważaniach nie wziął pod uwagę, że przy wykładaniu rozporządzeń należy uwzględniać również tekst ustawy, na podstawie której zostały one wydane. Rozporządzenia są bowiem aktami hierarchicznie niższymi, a zgodnie z dyrektywami systematyzacji pionowej tworzenia aktów prawnych, jako akty niesamoistne jedynie doprecyzowują ustawy i realizują ich cele. W świetle powyższego należy podkreślić, że wspomniane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontroli paliw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680 ze zm.; dalej jako "u.s.m.k.p."). Natomiast w świetle art. 3 ust. 1 tej ustawy paliwa powinny spełniać określone wymagania jakościowe, przy czym ustawa pozostawia w gestii ministra właściwego do spraw energii określenie ich parametrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 u.s.m.k.p.) Równocześnie, ten sam minister określa, w drodze rozporządzeń, sposób pobierania próbek – co wynika z art. 19 u.s.m.k.p. Wykonując swoje kompetencje Minister Gospodarki wydał na podstawie wspomnianego przepisu rozporządzenie z 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Oba rozporządzenia, poprzez tekst ustawy, tworzą zatem normatywną całość – pierwsze określa parametry paliwa, drugie zaś sposób pobierania próbek. O ile pierwsze stanowi uszczegółowienie art. 3 ust. 1 u.s.m.k.p., tak drugie ma na celu zapewnienie obiektywnych możliwości zweryfikowania cech paliwa. Innymi słowy procedury przewidziane w rozporządzeniu z 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych mają gwarantować wiarygodność badań – a w sposób pośredni wytyczają zasady ustalania stanu faktycznego sprawy, w której jakość paliwa jest okolicznością istotną dla zastosowania właściwej normy materialnoprawnej. Przedstawiona powyżej błędna wykładnia rozporządzeń oraz ustawy o systemie monitorowania i kontroli paliw, zdaniem Sądu, przełożyła się również na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał bowiem, że wprawdzie funkcjonariusza służb celnych nie byli zobowiązani do stosowania przepisów rozporządzenia z 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych – nie oznaczało to jednak, że "w analizowanej sprawie próbki zostały pobrane w sposób dowolny, bez zachowania jakiejkolwiek procedury gwarantującej wiarygodność uzyskanych wyników" (s. 12 decyzji). Organ wskazał przy tym, że w ramach dobrej praktyki funkcjonariusze posiłkowali się wytycznymi rozporządzenia z 2009 r., niemniej jednak nie wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił powyższą okoliczność. Jedynym argumentem, który zdaje się miał potwierdzać tę okoliczność jest fakt podpisania protokołu z czynności pobrania próbek przez wspólnika Spółki. Tyle tylko, że – jak trafnie wywodzi strona skarżąca – brak zastrzeżeń w protokole nie może przesądzać o jego prawidłowości. Od podatnika nie można bowiem wymagać, aby znał szczegółowo zasady pobierania próbek i w tym względzie nadzorował funkcjonariusza, który powinien był działać w zgodzie z rozporządzeniem z 2009 r. Równocześnie w aktach spawy znajduje się pismo Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 marca 2021 r., z którego wyraźnie wynika, że przy pobieraniu próbek dla celów podatkowych nie jest koniecznym przestrzeganie normy PN-EN 14275 (do której odsyła rozporządzenie z 2009 r.). Ponadto "przedmiotem prowadzonych czynności było ustalenia tożsamości towaru (oleju napędowego) oferowanego do sprzedaży przez kontrolowany podmiot a nie badanie jego wymagań jakościowych." (k. 134, t. II). Dalej zaś organ wskazuje, że paliwo zostało pobrane w celu ustalenia, czy pobrany towar był tożsamy z tym, który został nabyty przez Spółkę. Innymi słowy kontrola nie miała dotyczyć jakości paliwa – czyli okoliczności, która miała zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku – ale jego pochodzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pominął jednak ten dowód w swoich rozważaniach. Również w tym względzie należy zatem przypisać organowi naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. 3.5. Zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.a., w świetle którego podstawą opodatkowania powinna być ilość wyrobów energetycznych wyrażona – w tym przypadku – w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Zdaniem Spółki, organy przyjęły wykazaną w protokole ilość paliwa, która miała znajdować się w zbiorniku, nie przeliczając jej do wspomnianej temperatury. Tymczasem, jak wywodzi organ, przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy przeliczać objętość produktów naftowych. Wytyczne w tym zakresie znajdują się w Polskiej Normie, niemniej jednak jej stosowanie jest obowiązkowe wyłącznie wówczas, gdy zostaną one powołane w ustawie lub na mocy rozporządzeń ministrów. Równocześnie, z dotychczasowej praktyki wynika, że "podstawą opodatkowania była zawsze ilość paliwa stwierdzona w toku kontroli, bez przeliczania do temperatury referencyjnej. Praktyka ta nie była kwestionowana w późniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym." (s. 17 decyzji). W ocenie Sądu, przedstawiona przez organ wykładnia art. 88 ust. 1 u.p.a. narusza jedną z podstawowych dyrektyw wykładni: przepisów nie należy wykładać tak, aby jego część okazała się zbędna (zakaz wykładni per non est), wynikającej z domniemania, że prawodawca nie stanowi norm zbędnych. Tymczasem przepis ten wyraźnie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa przeliczona na litry gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Natomiast praktyka stosowania tego przepisu przez organ nie jest argumentem, który można przywoływać w toku wykładni – przeciwnie, jego określone stosowanie powinno być wynikiem takiej interpretacji, która mieści się w granicach wytyczonych przez powszechnie przyjęte reguły wykładania tekstu prawnego. Tym samym, zdaniem Sądu, przeliczenia objętości paliwa do temperatury 15°C jest warunkiem koniecznym prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd dostrzega przy tym, że w art. 88 ust. 1 u.p.a. – jak i w całej ustawie – brakuje wyraźnego odniesienia do zasad przeliczania objętości paliwa do temperatury referencyjnej. Kwestii tej nie precyzuje również Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L. 2003.283.51). Powyższe nie może jednak stanowić podstawy do odstąpienia od tej czynności. Nie tylko naruszałoby to zasadę per non est, ale również pozostawałoby w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości, jak również ogólnymi regułami harmonizacji podatków wspólnotowych (por. art. 12 ust. 2 Dyrektywa Rady 2003/96/WE). Posłużenie się wspólną dla wszystkich podatników wartością 15°C, jest konieczne, skoro w zależności od temperatury paliwo może zmieniać swoją objętość. W przeciwnym razie wysokość podatku akcyzowego zależna byłaby każdorazowo od temperatury paliwa w kontrolowanym zbiorniku – czyli zdarzenia losowego. Tym samym okoliczność tę należy przeprowadzić na podstawie obiektywnych kryteriów – do tych zaś odnoszą się Polskie Normy, co wynika z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 1483 ze zm. Stąd też, nawet jeżeli ich stosowanie jest dobrowolne i nie są one źródłem prawa – co wynika z art. 5 ustawy o normalizacji – zawarte w nich kryteria mogą stanowić rzetelną podstawę do przeliczenia ilości paliwa. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść art. 5 ustawy o normalizacji oraz brak wyraźnego odesłania do tej ustawy w art. 88 ust. 1 u.p.a. – dane konieczne do ustalenia objętości badanego paliwa w temperaturze 15°C, mogą zostać ustalone w oparciu o inne źródła wiedzy. Za każdym razem muszą spełniać one kryterium obiektywności. 3.6. Sąd nie podzielił jednak wątpliwości Spółki dotyczących przekazania jednostkom badawczym próbek innych aniżeli te, które zostały pobrane na jej stacji paliw. Podstawą dla tego zarzutu miała być zmiana numeru protokołu pobrania paliwa, do którego odwołuje się protokół z kontroli. Z akt sprawy wynika, że w rubryce protokołu pobrania próbek zatytułowanej "numer ewidencji" przekreślono część sygnatury i nad tą częścią wpisano zmieniony numer. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie może jednak świadczyć o zamianie próbek. W protokole wskazano bowiem datę i miejsce przeprowadzenia czynności, a przede wszystkim w opisie zabezpieczenia próbek podano numery plomb. Tym samym próbki te zostały indywidualnie oznaczone i na tej podstawie można było prześledzić ich dalszy los. Co istotne, obie jednostki badawcze w swoich sprawozdaniach, opisując przekazane im próbki, podały numery plomb tożsame z tymi, które zostały wpisane do protokołu. 3.7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uwzględni przedstawioną powyższej wykładnię przepisów oraz w sposób wszechstronny i należyty wyjaśni: czy próbki paliwa zostały pobrane zgodnie z procedurami przewidzianymi w rozporządzeniu z 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych; czy upływ czasu mógł mieć wpływ na wynik badania przeprowadzonego przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. Ponadto, ustalając podstawę opodatkowania, organ zobowiązany będzie do przeliczenia objętości paliwa z uwzględnieniem wartości referencyjnej – tak jak tego wymaga art. 88 ust. 1 u.p.a. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 w zw. z § 14 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.)