I SA/Kr 2626/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 października 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł [...]). W dniu [...].2000 r. D. Spółka z o. o. z siedzibą K. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. deklaracje podatkową VAT - 7 za miesiąc maj 2000 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT - R. W deklaracji VAT Spółka wykazała podatek naliczony wg. Stawki 22 % w łącznej kwocie [...] zł z tytułu nabycia od E. – P. S.A. usługi rekultywacji technicznej udokumentowanej fakturami VAT z dnia [...].2000 r. nr [...] oraz z dnia [...].2000 r. nr [...]. Spółka wykazała podatek należny za miesiąc maj 2000 r. wg. Stawki 22 % w łącznej kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na rzecz Zakładów "B." usługi rekultywacji technicznej udokumentowanej fakturami VAT z dnia [...].2000 r. nr [...] i z dnia [...].2000 r. nr [...]. W wyniku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił na podstawie informacji z WUS w K., że sprzedaż dokonana przez D. Spółkę o. o. nie powinna być objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż usługi świadczone przez Spółkę i udokumentowane ww. fakturami VAT są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż są wymienione w poz. 3 zał nr 2 do ustawy. Skoro Spółka wystawiła faktury VAT z wyszczególniona w nich kwota podatku wg. stawki 22 % to organ podatkowy przyjął, że stosownie do dyspozycji przepisu art. 33 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, zobowiązana była do zapłaty podatku. Natomiast z uwagi na niedopełnienie przez Spółkę obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy zakwestionował na podstawie art. 25 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT - 7 za maj 2000 r. W dniu [...].2000 r. Urząd Skarbowy K. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w kwocie [...] zł. Oddecyzji Urzędu Skarbowego podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 274 par. 1 oraz art. 121 par. 1 i art. 125 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie, iż brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu odwołania podatnik kwestionuje zasadność zastosowania art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do wystawionych faktur VAT nr [...] i [...]. Skoro podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to nie miał prawa do wystawiania faktur VAT, a zatem nie mógł wystawić faktury w trybie art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie nieistniejącego dokumentu. Ponadto podatnik podnosi, że nie było podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 cyt. Ustawy, skoro już sam przepis art. 33 ust. 1 cyt. Ustawy zawiera swoistą sankcję dla Spółki. Decyzją z dnia 29.10.2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przyznała, że istotnie na mocy przepisu par. 36 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów do czasu formalnego zarejestrowania w podatku od towarów i usług Spółka nie miała prawa do wystawiania faktur VAT. Niemniej jednak stosownie do art. 33 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek zapłaty podatku ciąży na każdym podmiocie, który sporządził fakturę. Nie ma w ocenie Izby Skarbowej znaczenia, że faktury VAT zostały wystawione przez Spółkę nie będącą podatnikiem zarejestrowanym i podatnikiem, który nie posiada numeru identyfikacyjnego. Fakt, że udokumentowana tymi fakturami sprzedaż ze stawką 22 % była zwolniona od podatku, stanowi jedną z przesłanek zastosowania art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Izba Skarbowa nie stwierdziła naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie prowadzonego postępowania. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej D. Spółka z o. o. z siedzibą w K. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 36 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 274 par. 1 oraz art. 121 par. 1i art. 125 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Strona skarżąca podnosi, w uzasadnieniu skargi, że istniały wątpliwości, co do kwalifikacji usług rekultywacji technicznej. Wątpliwości takie miał również organ podatkowy skoro zwrócił się do WUS w K. w celu prawidłowego zakwalifikowania wykonanych przez skarżącą usług. Mając poważne wątpliwości, czy sprzedaż jest zwolniona czy opodatkowana skarżący postanowił z uwagi na interes Skarbu Państwa zastosować 22 % stawkę podatku. Strona skarżąca zastosowała taką stawkę również z tego powodu, że podmiot – E., który sprzedał skarżącemu usługę rekultywacji technicznej również zastosował stawkę 22 %. W ocenie strony skarżącej, przy istniejących wątpliwościach, co do stanu faktycznego sprawy organ podatkowy powinien dążyć zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych do wyjaśnienia sprawy i wezwać podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej zamiast wszczynać postępowanie kontrolne. Ponadto strona skarżąca podnosi argumenty przytoczone w odwołaniu, a mianowicie twierdzi, ze skoro nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to nie mógł wystawiać faktur VAT, sporządzone faktury nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego, a w konsekwencji nie można mówić o konieczności zapłacenia podatku należnego wykazanego w nieistniejącej fakturze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi. W ocenie Izby Skarbowej zarzuty naruszenia art. 274 oraz 121, 124 i 125 cyt. ustawy ordynacja podatkowa nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnikiem podatku od towarów i usług są z mocy prawa wszystkie podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dokonujące czynności wymienionych w art. 2 cyt. ustawy. Nie dokonanie przez podmiot obowiązku rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie pozbawia tego podmiotu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 02.06.1999 r., sygn. l SA/Gd 1117/97), który to pogląd podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przepis art. 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy miedzy podatkiem należnym a naliczonym. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 cyt. ustawy. W ocenie Sądu z powyższej regulacji nie wynika, aby zasada rozliczania podatku od towarów i usług wynikająca z art. 19 cyt. ustawy była ograniczona również do tych podatników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w dacie złożenia deklaracji zawierającej rozliczenie byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w art. 9 cyt. ustawy, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie. W niniejszej sprawie strona skarżąca złożyła deklarację VAT - 7 za maj 2000 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R w tej samej dacie tj. w dniu [...].2000 r. Można zatem przyjąć, że w dacie złożenia deklaracji podatnik był zarejestrowany w rejestrze określonym w art. 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie czy usługi rekultywacji technicznej, świadczonej przez stronę skarżącą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Z załączonej opinii WUS w K. z dnia [...].2000 r., którą organ podatkowy na mocy postanowienia z dnia [...].2000 r. przyjął jako dowód w postępowaniu podatkowym, wynika jedynie że wg obowiązującej do dnia 31.03.1995 r. Klasyfikacji Usług, usługi z zakresu rekultywacji terenów leśnych, przygotowanie terenu pod zalesianie, pielęgnacja lasu klasyfikowały się w grupowaniu KU 45101 - usługi w zakresie zagospodarowania lasu. Opinia odnosi się zatem do klasyfikacji nie obowiązującej w dacie wykonywania przedmiotowych usług przez stronę skarżącą. Ponadto stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się adnotacja urzędowa - pismo z dnia [...].2000 r., które przedstawia odmienny sposób klasyfikowania usług świadczonych przez stronę skarżącą. Wyjaśnienia wymaga zatem, czy w świetle Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej w dacie wykonywania przez stronę skarżącą usługi rekultywacji technicznej należy zakwalifikować jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług czy jako usługi opodatkowane. W świetle powyższego, w ocenie Sądu ustalenie dokonane przez organ podatkowy, że usługi rekultywacji technicznej należy kwalifikować jako usługi w podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a wymienione pod poz. 3 zał. Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie wykonywania przez stronę skarżącą przedmiotowych usług narusza zasadę określoną w przepisie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz zostało wydane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 192 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy bowiem przepisu .art.122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedną z podstaw decyzji organu podatkowego l instancji stanowi przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W wyroku z dnia 21.06.2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar, czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wskazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. Konstytucji RP. Zgodnie z zakwestionowanym przepisem, osoba, która błędnie wystawiła fakturę VAT mimo, że w rzeczywistości nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub przedmiot obrotu nie podlega temu podatkowi musi dokonać zapłaty określonego w fakturze VAT świadczenia. Zapłacona suma nie może być jednak traktowana przez kontrahenta jako podlegający zwrotowi podatek naliczony. Kontrahent nie może potraktować tego świadczenia jako podatku naliczonego. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ww. regulacja wynika jedynie z cyt. rozporządzenia, podczas gdy regulacja taka mogłaby być wprowadzona jedynie w drodze ustawowej. Przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie został wydany w celu wykonania ustawy lecz w celu samoistnego uzupełnienia ustawy o nowe grupy podmiotów. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że podatnikiem nie można się stać, ani też przestać nim być mocą własnej woli. Jeżeli zatem ktoś uzna się za podatnika podatku od towarów i usług, ale z mocy ustawy choćby w stosunku do danej czynności nim nie jest, to w razie zapłaty podatku może żądać zwrotu nienależnego świadczenia. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien uwzględnić zaistniały w wyniku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego stan prawny. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).