I SA/Kr 2653/01

Sygn. akt I SA/Kr 2653/01 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r., sprawy ze skarg T.B., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2001r. nr {...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 1998r., oraz za miesiąc styczeń 1999 rok., - s k a r g i o d d a l a - Przeprowadzona kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej u T.B. prowadzącego działalność jako osoba fizyczna M. wykazała, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie 1998 i styczniu 1999r. został odliczony podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "S" z siedzibą ul. C.w W . W toku postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że pomimo posiadania przez T.B. dokumentów dotyczących formalnego zarejestrowania w gminnej ewidencji działalności gospodarczej J.S., nr NIP, nr REGON i koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi nr [...] - wystawca faktur - był nieznaną osobą, która podawała się za J.S.(uprzednio formalnie rejestrując firmę i dokonując odpowiednich zgłoszeń we właściwych urzędach), a i same transakcje, udokumentowane fakturami, nie miały miejsca. W konsekwencji, dziesięcioma decyzjami od nr [...] do nr [...] wydanymi (po przeprowadzeniu ponownego postępowania w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową poprzednich decyzji w sprawie) dnia 20 sierpnia 2001r., Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz odpowiednio wysokość zaległości podatkowej. W uzasadnieniu swoich decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na zgromadzone dowody w sprawie. Wskazał, że właściwe urzędy skarbowe (w urzędach skarbowych znajdowały się deklaracje VAT- 7 J.S. za okres od marca do sierpnia 1998r.) nie przeprowadziły kontroli, a to z uwagi na fakt, że pod adresem wskazanym w fakturach (ul.C.) lub zgłoszeniu NIP (ul. W.w W.,) J.S. nie prowadził działalności gospodarczej, nie figurował też w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Przesłuchani zostali też świadkowie w sprawie, a to matka J. S. i właściciel mieszkania przy ul C.. Matka J.S. oświadczyła, że nic jej nie wiadomo na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez jej zmarłego syna, a właściciel mieszkania opisał, jak to w listopadzie 1997r. zgłosił się do niego mężczyzna podający się za J. S. i legitymujący się stosownym dowodem osobistym, deklarując iż chce wynająć mieszkanie ( mieszkanie zgłoszone było w Agencji Wynajmu Nieruchomości) na cele mieszkalno - biurowe. Po sporządzeniu umowy i pobraniu zaliczki, właściciel mieszkania nabrał podejrzeń z uwagi na zachowanie przyszłego najemcy i udał się pod wskazany w dowodzie osobistym adres tj. na ul.W.w W., gdzie zastał starszą kobietę, która przedstawiła się jako matka J. S. Po opisaniu jej mężczyzny, który podawał się za J.S., matka J. S. zaprzeczyła aby mógłby to być jej syn. Po przeprowadzeniu rozmowy właściciel mieszkania niezwłocznie zainstalował w lokalu dodatkowy zamek, przy czym mężczyzna podający się za J.S.nie zgłosił się do niego i nie odebrał pozostawionej zaliczki. Sprawdzono również dokumenty dotyczące wydanej koncesji na rzecz J. S.. Z pisma otrzymanego z Departamentu Administrowania Obrotem Towarami i Usługami Ministerstwa Gospodarki wynikało, że "S" i nie figuruje w ewidencji przedsiębiorców, którzy uzyskali koncesje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami nieżelaznymi, a koncesja nr [...], którą posługiwał się J. S.i została wydana innemu przedsiębiorcy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał, że J. S. nie figurował w ewidencji płatników składek, ani też takich składek nie wpłacał. Przesłuchane matka i żona J. S. wskazały, że przed swoją śmiercią ([...]września 1999r.) J. S.nadużywał alkoholu, a zgodnie z zeznaniami żony J. S. - dowód osobisty miał być przez niego sprzedany nieznanej osobie na Bazarze Różyckiego. Przesłuchany świadek Z. B. świadczący usługi transportowe dla T. B. i pomagający mu okazjonalnie w rozładunku złomu nie potwierdził, aby transportował lub rozładowywał złom sprzedawany przez "S". Z dodatkowych dowodów w sprawie pochodzących z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę wynikało, że dokumenty dotyczące najmu lokalu, deklaracji podatkowych oraz faktury VAT nie zostały podpisane przez J. S., a nadto jedna z faktur VAT została w części uzupełniona przez T. B. zapisami słownymi i cyfrowymi. Dodatkowo z protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego wynikało, że pracownicy warsztatu w P., a na terenie, którego znajdował się skład złomu T. B., nie potwierdzili wzmożonych transportów złomu, nie potwierdzili też, aby T. B.składował złom na terenie warsztatu w ilości przekraczającej 1-1,5m, nigdy też T. B.nie składował złomu w taki sposób aby całe pomieszczenie wynajmowane przez niego wypełnione było złomem, a do załadunku tylko raz lub dwa razy pożyczył wózek widłowy. Opisane materiały dowodowe stały się podstawą dla Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o §54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024) do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez "S". Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. W wniesionych odwołaniach pełnomocnik T. B. zarzucał naruszenie ww. §54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. poprzez przyjęcie, że firma "S." nie istniała, podczas gdy o istnieniu podmiotu gospodarczego przesądza fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a nie prawidłowe oznaczenie siedziby czy posługiwanie się rzeczywistymi danymi przez właściciela firmy, a dodatkowo naruszenie art. 217 Konstytucji RP polegające na oparciu się przez organy podatkowe na przepisie rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy elementy istotne stosunku podatkowego powinny być uregulowane w ustawie. Izba Skarbowa dziesięcioma decyzjami z dnia 29 października 2001r. od nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje argumentując, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pełne podstawy do stwierdzenia, że J. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a będące podstawą odliczenia faktury VAT nie zostały przez J. S. wystawione. Izba Skarbowa zwracała przy tym uwagę, że jedna dostawa to niejednokrotnie ok. 25000kg złomu, a ani J.S., ani T. B. nie posiadali możliwości technicznych do składowania, załadunku i rozładunku takich ilości złomu. Pozwala to na stwierdzenie, że również wszystkie transakcje pomiędzy firmami "S", a "B" były fikcyjne. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa ponownie przytoczyła brzmienie ww. §54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., a nadto wskazała, że zgodnie z orzeczeniem NSA (wyrok z dnia 8 października 1997r. sygn. akt SA/Bk 895/96) ogólna ustawowa zasada odliczania podatku naliczonego z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) może być warunkowana przez inne przepisy ustawy i aktów wykonawczych. W wniesionych skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik T B domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, ponownie zarzucił naruszenie ww. §54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i art. 217 Konstytucji RP uzasadniając, jak dotychczas, a nadto zarzucił, że naruszone zostały art. 122 i art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób dokładny, a w szczególności dowolne przyjęcie, że transakcje pomiędzy "B" prowadzoną przez T B, a firmą "S" były fikcyjne, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego, a przede wszystkim fakt dalszej odsprzedaży złomu przez T. B do różnych odbiorców świadczy o tym, że dostawy przez firmę "S" były faktycznie dokonywane. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik Skarżącego zarzucał ponadto, iż materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wybiórczy i niepełny. Inspektor kontroli skarbowej pominął bowiem złożone w postępowaniu karnym zeznania świadków W. B, A.B, E.B wskazujących, że pomagali oni ładować T. B. złom znajdujący się w pomieszczeniu garażowym B. w P. na samochody, a inni pracownicy Okręgowego Przedsiębiorstwa w P., gdzie wynajmowane były pomieszczenia przez "B", zeznali, że wykonywali czynności z dala od bramy wjazdowej, nie mogli więc widzieć kto wjeżdża i wyjeżdża. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa, wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie, a nadto podkreśliła, że skoro sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący - faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, niezależnie od tego czy usługi zostały wykonane czy też nie, a skoro faktury zostały wystawione przez podatnika zarejestrowanego i posługującego się numerem identyfikacji podatkowej NIP na podstawie fałszywych danych należało uznać, iż faktury zostały wystawione przez podmiot gospodarczy faktycznie nie istniejący. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. W sprawie poza sporem pozostaje, co przyznaje nawet w skargach pełnomocnik Skarżącego, iż wszystkie faktury, które stały się bezpośrednio podstawą obniżenia podatku należnego przez T. B, zostały wystawione przez nieznaną osobę podającą się za J. S.. Już choćby z tych przyczyn ustalenia organów podatkowych należało uznać za prawidłowe. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa istotę rozliczania podatku od towarów i usług polegającą na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot określona w fakturach zakupu. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 19 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro faktury, którymi posługiwał się T.B. nie zostały wystawione w rzeczywistości przez osobę wskazaną w fakturach jako wystawca to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1 i 2 . Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002). W konsekwencji, §54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., na który to przepis powołały się organy podatkowe, należy uznać jedynie za uzupełnienie ustawowej zasady obniżania podatku należnego. Nie są więc zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanego przepisu, a także naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skoro przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią jedynie doprecyzowanie metody rozliczania podatku od towarów i usług i to doprecyzowanie nie jest sprzeczne z metodą określoną w ustawie, to powołanie się organów podatkowych na przepisy wykonawcze żaden sposób nie narusza konstytucyjnej zasady nakładania podatków i innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa to podkreślić należy, iż organy podatkowe nie tyle skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur VAT, ale przede wszystkim w sposób szeroki badały okoliczności dokonanych transakcji, a czynności dowodowe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostały przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i art. 187§1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W praktyce argumenty skarg sprowadzają się do zarzutu nieuwzględnienia w materiale dowodowym postępowania podatkowego, dowodu z akt postępowania karnego w postaci protokołów zeznań świadków, które to zeznania miałyby być korzystne dla Skarżącego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie należy przede wszystkim utożsamiać skutków braku włączenia całości akt sprawy karnej do materiału dowodowego gromadzonego w toku postępowania podatkowego, ze skutkami naruszenia zasad ogólnych postępowania. Postępowanie karne toczy się w celu ustalenia czy zostały spełnione znamiona czynu zabronionego przepisem karnym, co może mieć tylko pośredni związek z ustaleniami podatkowymi. Powołanie się więc w skardze na zeznania innych świadków ze sprawy karnej, które co prawda są zeznaniami korzystnymi dla Skarżącego, ale też nie są sprzeczne z zeznaniami świadków, których protokoły z akt karnych włączono do akt postępowania podatkowego - nie stanowi samo w sobie przesłanki rozstrzygającej o naruszeniu zasad prawidłowego postępowania dowodowego, a więc nie rozstrzyga o naruszeniu przez organa podatkowe art. 122 i art. 187 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przytoczony w skargach opis zeznań świadków W. B., A. B. i E. B. oraz niewymienionych z imienia i nazwiska pracowników Okręgowego Przedsiębiorstwa O. nie powoduje, że sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie należałoby uznać za dowolny i wykraczający poza granice swobodnej oceny dowodów dokonanej zgodnie z art.191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Porównanie wielkości dostaw wynikających z kwestionowanych faktur z możliwościami technicznymi i organizacyjnymi (co do powierzchni składowania, transportowania, załadunku i rozładunku) T. B. uprawniało, organy podatkowe do oceny, iż zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia "stwierdzenie, że również wszystkie transakcje pomiędzy firmami -S.- i -B- były fikcyjne". Fakt późniejszej (niekwestionowanej przez organy podatkowe) odsprzedaży zakupionego w "S." złomu, na co powołał się w skargach pełnomocnik T. B., nie ma znaczenia, a to z uwagi na fakt, iż w podatku od towarów i usług, najistotniejszym elementem decydującym o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku naliczonego, jest wykazanie, iż faktura VAT z podatkiem naliczonym dokumentuje legalną, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, transakcję. Na marginesie sprawy należy zaznaczyć, że Sąd Okręgowy w Kielcach Wydział IX Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005r. (sygn. IX Ka 1785/04) po rozpoznaniu sprawy z apelacji obrońcy T. B. od wyroku Sadu Rejonowego w Kielcach z 28 kwietnia 2004r. (sygn. II K 548/01) utrzymał w mocy zaskarżony wyrok w części uznającej T. B. za winnego popełnienia czynu polegającego na podrobieniu faktur potwierdzających fikcyjne transakcje kupna- sprzedaży pomiędzy "S", a "B" w P tj. przestępstwa z art. 270§1 k.k. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).