I SA/Kr 266/06

Sygn. akt I SA/Kr 266/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007r., sprawy ze skargi "T" Spółka Akcyjna [...] w K. w likwidacji, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2005r. nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, - skargę oddala- "T." S.A. w likwidacji, dalej zwana "Spółką", reprezentowana przez kuratora, wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowe. Nie wskazała jednak tych przepisów. Domyślić się tylko można, iż chodziło jej o art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowiący, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika bowiem, że Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w tym przepisie, według zasady kasowej, co jest jej zdaniem wystarczające do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z działalności polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku położonym w K. przy ul. [...] b stanowiącym jej własność w 91,5 %. Postanowieniem z dnia [...].10.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przy prowadzeniu tej ewidencji musi być uwzględniony min. art. 12 ust. 3c w/w ustawy mówiący, iż za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne i art. 15 ust. 4 w/w ustawy mówiący, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zatem również dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ewidencja, o której mowa w art. 9 ust. 1 w/w ustawy powinna być prowadzona wg zasady memoriału. W zażaleniu na postanowienie Spółka dodała, że 18,5% budynku zostało zbyte osobom fizycznym. Osoby fizyczne nie są obowiązane prowadzić ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto w 1985 r. sąd powszechny powołał zarządcę, którym jest ta sama osoba co kurator Spółki. Decyzją z dnia 19.12.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmuje jej zakresem spółki akcyjne. W skardze na decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie z powodu błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgoda z prawem. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakładającym na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, chodzi o księgi rachunkowe i ustawę o rachunkowości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W komentarzu do tego przepisu czytamy: "Wyrażona w art. 6 ust. 1 tzw. zasada memoriału polega na tym, że w księgach rachunkowych (a w szczególności na kontach wynikowych) ujmuje się ogół operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od tego czy zostały one opłacone, czy też nie. Operacje wynikowe (a więc związane z powstawaniem szeroko rozumianych przychodów i ponoszeniem szeroko rozumianych kosztów) powinny być ujęte w księgach z uwzględnieniem końcowego efektu działalności podmiotu. Oznacza to, że koszty zarządu i ogólnego funkcjonowania jednostki, jako koszty okresu, powinny obciążyć wynik finansowy w okresie ich poniesienia i nie powinny być rozliczane w czasie na następne okresy. Rzecz ma się zupełnie inaczej z kosztami poniesionymi na wytworzenie produktów, które nie zostały jeszcze zakończone - koszty te powinny być aktywowane w zapasach do czasu ich zakończenia i sprzedaży lub też odpisania" oraz "przeciwieństwem zasady memoriału jest tzw. zasada kasowa, bazująca na faktycznym przepływie pieniądza (...). Zasada kasowa jest często stosowna w rozwiązaniach prawnopodatkowych" (zob. Krzysztof G. Szymański "Rachunkowość i podatki", Komentarz do ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem przepisów podatkowych, Difin Sp. z o.o., W-wa 1998 r., s. 63). Komentowany przepis znajduje się za art. 4 o treści: "Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy" (ust. 1) i "Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1" (ust. 4). Uproszczenia te nie mogą jednak polegać na pomijaniu zasad rachunkowości. Wskazują na to przykłady podane w powołanym komentarzu do ustawy o rachunkowości. I tak "można nie rozliczać odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów na zapas i ich rozchód, jeśli są one nieznaczne (w całości mogą one wówczas obciążać koszt własny sprzedaży lub koszty produkcji); obiekty drobnego inwentarza mogą nie być zaliczane do środków trwałych i w momencie wydania do użytkowania odpisane w koszty działalności (dotyczy to w szczególności wyposażenia biurowego) - nie zwalnia to jednak od zaprowadzenia kontroli ilościowej stanu tych obiektów; uproszczenia w pewnym zakresie mogą dotyczyć również zasad przeprowadzania inwentaryzacji (np. księgozbioru zakładowego)" (op. cit. s.59). W uproszczeniach, o których mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości nie mieści się zastąpienie zasady memoriału zasadą kasową, gdyż byłaby to zmiana typu rachunkowości. Uproszczenia są zaś dopuszczalne w ramach danego typu rachunkowości. Takim uproszczeniem jest prowadzenie księgowości w formie tabularycznej ("amerykanka"). W objaśnieniu do tego pojęcia czytamy: "tabularyczna forma księgowania jest jedną z wielu form i technik księgowości. Tabularyczna forma księgowości jest stosowana obecnie w jednostkach, w których 1) można ograniczyć liczbę kont syntetycznych 2) nie jest opłacalne (z przyczyn natury finansowej) zastosowanie w księgowości komputerów (...). Celem tabularycznej formy księgowości jest rejestrowanie operacji gospodarczych w sposób chronologiczno - systematyczny w jednym urządzeniu księgowym nazywanym dziennik - główna (zob. Mieczysław Klimas "Podręczna encyklopedia księgowości" Poltext 1997, s. 478). O tym uproszczeniu jest mowa we wniosku Spółki. Z kolei przepisy ustawy o podatku dochodowym nie wprowadziły zasady kasowej. Zostały one przytoczone przykładowo przez organ I instancji. Dodać należy, że stosowanie metody memoriału obowiązuje przy przychodach związanych z działalnością gospodarczą (bo o takie przychody chodzi w rozpoznawanej sprawie). Przez tę działalność należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) zarobkową działalność usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Wynajem lokali mieszkalnych przez Spółkę spełnia cechy tej działalności. W związku z tym przychody z działalności gospodarczej Spółki powinny być rozpoznawane wg metody memoriału. Zasada ta rozciąga się na koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłoby mowy o zarachowaniu kosztów lecz o ich zapłacie. Co się zaś tyczy modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dokonanego w zażaleniu i na rozprawie (iż istnieje wspólnota mieszkaniowa), to modyfikacja ta nie mogła być wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy i sąd administracyjny. Zgodnie z art. 14 a §2 i §3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek "podatnik (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie" a "interpretacja (...) zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Oznacza to, ze podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat w zbiorowym komentarzu do Ordynacji podatkowej, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s.97). Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.