I SA/Kr 2670/01

Dnia 30 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.) NSA Józef Gach Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "P. C. F. Sp. z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - skargę oddala - Sygn.I SA/Kr 2670/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 października 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "P. C. F." w N. od decyzji organu I instancji z dnia [...].2001 roku, uchyliła ją w całości określając spółce : wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł. Decyzja ta była konsekwencją podzielenia niektórych jedynie zarzutów strony odwołującej się i sprowadzała się w odniesieniu do poprzedzającej ją decyzji pierwszo instancyjnej, do określenia kwot związanych z wyżej wymienionym podatkiem w niższej wysokości. Z uwagi na powyższe i zakres zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporne między stronami na etapie postępowania sądowego stały się ustalenia organów poprzedzone stosowną kontrolą , iż doszło do zaniżenia zadeklarowanych przez podatnika przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w drodze zatrzymania w firmie niepodzielonego zysku za 1995 rok w kwocie [...] zł. Bezsporne w sprawie było, że wspólnicy przedmiotowej spółki uchwałą nr [...] z dnia [...].1996 roku zatwierdzili jej bilans za 1995 rok, natomiast nie podjęto uchwały o podziale zysku netto. Według organów zgodnie z art. 191 par. l kodeksu handlowego podzielenie zysku winno nastąpić po zatwierdzeniu bilansu, tymczasem nastąpiło to dopiero w 1999 roku. Zatem spółka faktycznie i bezpodstawnie dysponowała kwotą wypracowanego zysku i to wbrew par. 11 umowy spółki z dnia [...].1993 r. i przepisowi art. 191 par. l k.h. Czynnością prawną, której skutkiem stało się "otrzymanie" przez spółkę w momencie zatwierdzenia bilansu tj. [...].1996 r. świadczenia w postaci kapitału, jest zawarcie umowy spółki na takich warunkach, które wynikają z jej treści, a czynność ta została zawarta w momencie umowy tj. dnia [...].1993 r. Izba Skarbowa podkreśliła, ze art. 12 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyżej cyt. zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód stanowiący podstawę opodatkowania tym podatkiem , o czym świadczy użyte w treści tego przepisu formułowanie " w szczególności". Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza szerokie rozumienie pojęć zawartych w tym przepisie. Bezsporny fakt nieodpłatnego używania kapitału wspólników spółki bez stosownego unormowania w umowie spółki stanowi korzyść i to niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Wobec unormowań umowy spółki, które obowiązywały w 1996 roku, przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy mogło nastąpić dopiero po zmianie jej umowy tj. po [...].1999 roku. Wg organów zasadne jest określenie kwoty spornych nieodpłatnych świadczeń w oparciu o rynkowy koszt pozyskania kapitału , wynika on z brzmienia art. 12 ust.6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyżej powołanej. Świadczenie w postaci bezpłatnego korzystania z kapitału wspólników nie ma charakteru biernego, zaś najbardziej miarodajną cenę tego świadczenia stanowi stopa odsetek od kredytu w takiej wysokości jaką musiała by spółka zapłacić za jego uzyskanie na rynku finansowym. W skardze na decyzję Izby Skarbowej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego " P. C. F." spółka z o.o. zarzuca wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. l pkt.2 oraz ust. 6 pkt. 4 powoływanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, domagając się jej uchylenia w zakresie zaliczenia do przychodów spółki zatrzymanego w niej niepodzielonego zysku i zasądzenia kosztów postępowania. W obszernych wywodach mających uzasadniać skargę, kwestionuje się przede wszystkim ustalenie przez organy faktu "otrzymania" spornej kwoty, skoro do momentu faktycznego nią rozporządzenia spółka była jej właścicielem, nadto stwierdza że zatrzymanie jej ma charakter czynności jednostronnej, co wyklucza przyjęcie "otrzymania" świadczenia. Wedle dalszych jej wywodów, świadczenie to mogło nastąpić jedynie ze strony spółki na rzecz wspólników a nie odwrotnie, co dowodzi o braku prawa do określania przychodu strony z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca spółka podnosi, że w 1996 r. faktycznie korzystała ze środków pieniężnych należnych udziałowcom, gdyż jej zdaniem prawo do dywidendy wyrażone w art. 191 par. l k.h. nie ma charakteru bezwzględnego i wspólnicy mogą przeznaczyć wypracowany zysk na inne cele np. zasilenie fundacji lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, co jest zgodne z prawem. Natomiast przesłanką przemawiającą za zastosowaniem art. 12 ust. l pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym jest kryterium korzyści niezależnie od zawartych w umowie spółki unormowań dotyczących wyłączenia zysku od podziału. Skarżący krytykuje też zastosowany miernik wartości spornego przychodu , podnosząc że art. 12 ust. 6 ustawy faktycznie nie znajduje zastosowania odnośnie wyliczenia spornych świadczeń, co oznacza, że zatrzymanie w spółce niepodzielonego zysku nie jest uznane przez ustawodawcę za przychód o którym mowa w tym przepisie. Izba Skarbowa domagała się oddalenia skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak podano wyżej stan faktyczny zasadniczo w niniejszej sprawie był niesporny a sam spór między stronami sprowadza się jedynie do tego, czy pozwala on na przyjęcie, iż spółka nie dokonując w 1996 roku podziału zysku pomiędzy swych wspólników, a to zgodnie z zapisami w umowie spółki, zatrzymując go ,otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt. 2 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Problem występujący w rozpoznawanej sprawie nasuwał wątpliwości w orzecznictwie sądowym - zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie , co spowodowało podjęcie w dniu 18 listopada 2002 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nr. FPS 9/02 / ONSA 2003/2/47/ o treści następującej : "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. l pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ DZ. U. z 1993 r. Nr. 106, poz. 482 ze zm./ jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - kodeks handlowy, w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie " . W uzasadnieniu powyższej uchwały dokonano między innymi wykładni przepisu art. 191 par. l kh , stwierdzając iż z chwilą zatwierdzenia bilansu /jeżeli czysty zysk nie został wyłączony od podziału - a taka sytuacja jest w niniejszej sprawie/, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki. NSA wypowiedział się również, że przekazanie go w takiej sytuacji na rzecz spółki na rozwój przedsiębiorstwa - miało typowy charakter świadczenia cywilistycznego i nieodpłatności takiego świadczenia nie można kwestionować. Pojęcie " nieodpłatnego świadczenia "użyte w art. 12 ust. l pkt. 2 omawianej ustawy podatkowej, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, gdyż wchodzą tu wszelkie zjawiska, zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne , to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Mając na względzie to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i szczegółowe wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, zaaprobować należy konsekwentnie stanowisko Izby Skarbowej leżące u podstaw zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi za nie mogące odnieść skutku. Dodać należy, że identyczne stanowisko, co do zasady prezentowane jest w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. III RN 106/01 /M.Pod. 2002/7/2/. Nie budzi też zastrzeżeń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, sposób wyliczenia wartości spornego świadczenia jako nie naruszający przepisów na jego uzasadnienie powołanych. Mając na względzie powyższe, skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sad Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U . NR. 153 , poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. l przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. U. Nr. 153 z 2002 r. .poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.