I SA/Kr 2671/01

Sygn. akt I SA/Kr 2671/01 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006r., sprawy ze skargi Z. M., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2001r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję . II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.846 zł 60 gr ( dwa tysiące osiemset czterdzieści sześć złotych sześćdziesiąt groszy). Sygn. akt I SA/Kr 2671/0l U Z A S A D N I E N I E W decyzji z dnia [...] lipca 2001 Urząd Skarbowy określił Z. M. za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach. Natomiast za miesiąc grudzień 1999r. przyjęto wielkość sprzedaży i kwotę podatku należnego wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, zmianie uległa natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca listopada 1999r. W toku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że Z. M. wykonując działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi nierzetelnie prowadził podatkową ewidencję sprzedaży VAT za miesiące styczeń-listopad 1999r . Oparto się przy tym na analizie ekonomicznej, przeprowadzonej na podstawie dokumentów źródłowych , która wykazała , że wystąpiły rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającej z prowadzonej dokumentacji a marżami wynikającymi z dowodów sprzedaży i marżami remanentowymi. Wynikająca ze złożonych deklaracji VAT-7 marża za miesiące: styczeń-listopad 1999r. wyniosła 9,13%, natomiast średnia marża wyliczona z wystawionych przez podatnika rachunków sprzedaży – 19,97%, marża remanentowa na dzień 31.08.1999r. - 18,23%, a na dzień 01.12.1999r. - 20,40%. Ponadto wykazana marża za miesiąc grudzień 1999r. (po przeprowadzonej kontroli) wyniosła 33,47%. Z tego względu na podstawie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie uznano za dowód prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-listopad 1999r. i w związku z tym ustalono w drodze oszacowania wysokość obrotu za te miesiące w kwocie wyższej o 32.029 zł od wysokości obrotu wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Wysokość sprzedaży za miesiące: styczeń-listopad 1999r. według cen zakupu netto skorygowano o określone przez skarżącego ubytki przy sprzedaży mięsa i wędlin w wysokości 2,5% (udział sprzedaży mięsa i wędlin podatnik zeznał w wysokości 44%), a pozostałych artykułów - 2%. Do tak ustalonej sprzedaży według cen zakupu netto w wysokości 300.933 zł 52 gr zastosowano marżę 20% i określono sprzedaż za okres od l stycznia 1999r. do 30 listopada 1999r. w wysokości 361.120zł (wyższą od wykazanej o 32.029 zł). Oszacowaną sprzedaż Urząd Skarbowy rozliczył udziałem procentowym stosownie do wykazanej wielkości sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999r. , a następnie według procentowego udziału obrotu w poszczególnych stawkach podatkowych wyliczył kwoty należnego podatku VAT za te miesiące. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie zarzucając, że jest ona nieobiektywna , gdyż opiera się na nieprawdziwych danych przyjętych do wyliczeń, organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony , pomijając zasady rządzące wolnym rynkiem. Sporządzenie symulacji wyliczeniowych oparto na spisach remanentowych i dowodach sprzedaży pochodzących z najbardziej atrakcyjnych okresów w handlu. Natomiast zastosowana marża w wysokości 20% mija się całkowicie z prawdą obiektywną. Izba Skarbowa decyzją 30 października 2001 r uchyliła orzeczenie organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca , oraz sierpnia l999 r i umorzyła w tym zakresie postępowanie w sprawie . Natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdzono bowiem, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawał podstawy prawnej do określania w drodze decyzji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Norma ta jest przepisem materialnym i nie może być stosowana w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2001r. do decyzji dotyczących 1999 roku. Zgodzono się natomiast z poczynionymi przez Urząd Skarbowy ustaleniami , że rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającej z prowadzonej dokumentacji podatkowej a marżami wynikającymi z dowodów sprzedaży i marżami remanentowymi wskazują na nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży VAT od stycznia do listopada 1999r. i dają podstawę do określenia podstawy opodatkowania za ten okres w drodze oszacowania. Podkreślono, że organy podatkowe miały prawo samodzielnie wybrać metodę szacowania, przepisy prawa nie regulowały bowiem w tym czasie tego zagadnienia. Z istoty szacunku wynika, że określenie w ten sposób wartości obrotu następuje w pewnym przybliżeniu. Za bezzasadny uznano zarzut podatnika dotyczący przyjęcia nieprawdziwych danych wyjściowych . Urząd Skarbowy oparł się bowiem na dokumentach źródłowych takich jak : dowody zakupów i sprzedaży oraz spisy z natury. Na ich podstawie uznał w całości ewidencję zakupów VAT za prowadzoną rzetelnie, a rozliczenia procentowego dokonał według wykazanej wielkości sprzedaży za poszczególne miesiące 1999r. Do ustalenia faktycznie zrealizowanej marży, przyjęto marże wynikające z dowodów źródłowych: wystawionych przez podatnika rachunków z tytułu sprzedaży (średnia marża - 19,97%) oraz sporządzonych remanentów na dzień 31 sierpnia 1999r. i 1 grudnia 1999r. w cenach zakupu i sprzedaży (marże - 18,23% i 20,04%), które odzwierciedlają stan faktyczny. W związku z tym za w pełni uzasadnione przyjęto zastosowanie marży w wysokości 20% , a zarzut jej nieobiektywności oceniono jako bezzasadny , bowiem po przeprowadzonej kontroli podatnik wykazał za miesiąc grudzień 1999r. marżę w znacznie wyższą bo 33,47%. Nie zgodzono się także z twierdzeniem , że organy podatkowe pominęły wyjaśnienia podatnika , uwzględniły bowiem w całości zeznane przez niego udziały sprzedaży mięsa i wędlin oraz pozostałych artykułów, a także ubytki przy ich sprzedaży w wysokościach 2,5% i 2%, mimo, że skarżący nie przedstawił na to żadnych dowodów. Jako bezpodstawny oceniono również zarzut sporządzenia remanentów i przyjęcia dowodów sprzedaży z najbardziej atrakcyjnych okresów w handlu . Podatnik wykazał bowiem średnią sprzedaż za miesiące: styczeń-listopad 1999r. na poziomie ok. 30.000 zł, natomiast w miesiącu poprzedzającym spis remanentowy na dzień 31 sierpnia 1999r. sprzedaż wyniosła 29.091 zł, a w miesiącu poprzedzającym spis remanentowy na dzień 1 grudnia 1999r. sprzedano towar za kwotę 30.112 zł. Także marże wynikające z tych remanentów nie odbiegają od wysokości marż ze sprzedaży rachunkowej, przy czym organy podatkowe wzięły pod uwagę rachunki wystawione przez podatnika w różnych okresach roku. O atrakcyjnym okresie handlowym można mówić jedynie w miesiącu grudniu 1999r., gdzie sprzedaż wykazano w wysokości 53,695 zł, a zrealizowana marża wyniosła 33,47%. Przyjętą metodę szacunkową uznano zatem za wiarygodną i opartą na dokumentach źródłowych , przez co wysokość obrotu określono w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości . Taką samą metodę szacunkową przyjęto również przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r . W tym zakresie Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] maja 2001r. decyzję , którą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzją z dnia 22 sierpnia 2001 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji i zasadzenie kosztów postępowania. Zarzucono , że zaskarżone decyzje są niezrozumiałe, gdyż obejmują cały rok 1999 . Wydanie takiego rozstrzygnięcia odnośnie decyzji dotyczącej podatku VAT za kilka okresów rozliczeniowych prowadzi do trudności interpretacyjnych. Za miesiące co do których uchylono decyzję organu pierwszej instancji należy bowiem przyjąć wynikającą z deklaracji podatkowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Utrzymanie natomiast w mocy decyzji w części dotyczącej miesiąca lipca 1999 r powoduje przyjęcie kwoty z przeniesienia wynikającej z uchylonej części decyzji, a nie deklaracji podatnika. W związku z tym nie wiadomo jak traktować zaległość podatkową określoną w tej części decyzji , która została utrzymana w mocy , oraz jak naliczać odsetki od tej zaległości. Wskazano także, że art. 233 § 1 pkt 2a ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wydania decyzji częściowo uchylającej orzeczenie Urzędu Skarbowego i umarzającej postępowanie, a częściowo utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję. Ustawodawca przewidział bowiem tylko możliwość umorzenia postępowania w sprawie, a nie części sprawy . Wytknięto również naruszenie art. 193 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nie uznanie za dowód w postępowaniu ewidencji sprzedaży VAT . Całość sprzedaży była bowiem ewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących, a w trakcie kontroli przeprowadzonej w grudniu 1999 r , oraz maju 2000 r organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości. Natomiast protokół z badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2001 r pozostaje w całkowitej sprzeczności z tymi ustaleniami. Sporządzono go ponadto po upływie 18 miesięcy od przeprowadzenia kontroli , a w czasie jego sporządzania Urząd Skarbowy nie dysponował księgami , gdyż znajdowały się ona u podatnika. Wskazano także na wadliwość obliczeń w oparciu o które stwierdzono nierzetelność ksiąg. Marża naliczana przy obliczaniu ceny poszczególnych artykułów jest zupełnie inną wartością niż marża faktycznie osiągnięta z globalnej sprzedaży . Podkreślono przy tym, że zeznane wysokości stosowanej marży były tylko wartościami wyjściowymi , a na faktycznie zastosowana marżę miał także wpływ termin przydatności poszczególnych artykułów do spożycia. Za błędne uznano oparcie wyliczeń na marży określonej w oparciu o sprzedaż rachunkową, gdyż dotyczyła ona tylko 0,3 % sprzedaży . Także marża remanentowa nie powinna być stosowana w odniesieniu do produktów spożywczych , które nie są sprzedawane w całości z uwagi na ich krótki termin przydatności do spożycia . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Za nieuzasadniony uznano zarzut wydania jednej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych za kilka miesięcy . Decyzje były zawsze wydawane za konkretny miesiąc, a w omawianej sprawie wydano łącznie kilka decyzji administracyjnych, co nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazano także, iż art 233 § 1 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej daje podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania. W pismach uzupełniających z dnia [...] stycznia 2005 r i[...] marca 2005 r wyjaśniono, że w toku postępowania podatnik nie zgłaszał obniżania ceny produktów , które mogły ulec przeterminowaniu. Organy podatkowe uwzględniły natomiast ubytki w towarach handlowych, oraz podany przez podatnika udział poszczególnych asortymentów w sprzedaży ogółem . Podkreślono, że marża wynikająca ze sprzedaży rachunkowej była tylko jednym z elementów uwzględnionych przy ustalaniu marży 20 % . Brak było także podstaw do pominięcia rachunków jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art 10 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia l993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym według ust 2 tego artykułu zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Norma ta została zmieniona przez art 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95 poz. 1100 z późniejszymi zmianami ) na mocy z którego od dnia 1 stycznia 2000 r zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmowało się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Kolejną nowelizację wprowadził art 1 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r o zmianie ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105 poz. 1107 ) , którym określono, że omawiany przepis dotyczy także różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Żadna z wyżej przedstawionych ustaw nie zawierała przepisów przejściowych w zakresie zmian dokonywanych w art 10 . Należy jednak podkreślić, że powyższe zmiany miały tylko charakter redakcyjny. Omawiany przepis musi być bowiem interpretowany przy uwzględnieniu treści art 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , który w brzmieniu obowiązującym w l999 r, stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W związku z tym zmiany redakcyjne art 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług miały na celu dostosowanie jego treści do art 27 ust 6 tej ustawy i nie wprowadzały nowej regulacji w zakresie uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji w przedmiocie różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyroku z dnia 4 kwietnia 2000 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Rz l454/99 ( Baza Danych LEX nr 42493 ) stwierdził, że w przypadku, kiedy uprawniony organ kwestionuje istotne dane wykazane przez podatnika w deklaracji, tj. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku oraz wysokość różnicy podatku, tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niepodlegającej zwrotowi, lecz przeniesieniu do rozliczenia w następujących miesiącach, to może to uczynić tylko poprzez wydanie decyzji dotyczącej tego właśnie okresu rozliczeniowego, którego ta deklaracja dotyczy, i dopiero wyliczone w takiej decyzji prawidłowe kwoty może uwzględniać - o ile taka potrzeba zaistnieje - w decyzjach dotyczących rozliczenia następnych okresów rozliczeniowych. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2000 r sygn akt I SA/Lu l8l5/98 ( Baza Danych LEX nr 42404 ) oraz z dnia 7 listopada 200l r sygn akt I SA/Ld 720/99 ( Pr. Gosp. 2002/l0/44 ) W związku z powyższym brak było podstaw do uchylenia w części przez Izbę Skarbową decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia w tym zakresie postępowania. Oceniając zarzut łącznego wydania jednej decyzji za kilka miesięcy należy przyznać rację skarżącemu, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Niemniej jednak , brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia stosownie do unormowania zawartego w art. 107 § 3 kpa. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia l999 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Gd 1711/97 ( Baza Danych LEX nr 40365 ) . Nieuzasadnione są natomiast zarzuty skarżącego zgłaszane na okoliczność bezpodstawnego odrzucenia ksiąg podatkowych i wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowość postępowania organów podatkowych była bowiem także oceniana na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r . Również w tym przypadku Urząd Skarbowy uznał prowadzoną księgę podatkową za nierzetelną , opierając się na tych samych przesłankach jak w przypadku podatku od towarów i usług. Ustalenia te , jak i przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania zostały uznane przez Izbę Skarbową za prawidłowe , a wniesiona przez podatnika skarga na decyzję organu drugiej instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2005 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 203l/0l . Orzeczenie to uprawomocniło się po odrzuceniu w dniu 5 sierpnia 2005 r skargi kasacyjnej przez Naczelny Sad Administracyjny . W związku z tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wiąże na podstawie art 170 ustawy z dania 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) nie tylko strony i sąd, który je wydał , ale również inne sądy i organy państwowe. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . W dalszym toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.