I SA/Kr 268/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. umarza postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 lutego 2020 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2020r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019r. Nastąpiło to w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 sierpnia 2019r. W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości: Spółka ujęła w prowadzonych rejestrach zakupu wystawioną przez T. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia 8.01.2019r. wartość netto 1.546.361,83 zł, VAT 355.663,22 zł, brutto 1.902.025,05 zł tytułem: [...]. Zgodnie z opisem na fakturze, termin. płatności wynosił 30 dni, płatne przelewem do 7.02,2019r. na wskazany rachunek bankowy. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka nie dokonała zapłaty za usługi opisane na w/w fakturze w terminie. Zgodnie z z okazaną przez Spółkę dokumentacją, faktura została opłacona w dniu 14.06.2019r. ze środków z pożyczki udzielonej Spółce przez podmioty powiązane. Zgodnie z art. 89b ust. 1, la i lb ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 stosuje się, jeżeli podatnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Przepisu ust. 1 nie stosuje się także, gdy dłużnik w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Spółka, będąc w zwłoce powyżej 90 dnia w stosunku do niezapłaconej faktury nr [...] z dnia 8.01.2019r nie dokonała we właściwym terminie korekty z tytułu "złych długów". W maju 2019r. upłynął termin 90 dni od terminu płatności wynikającego z w/w faktury. W oparciu o dane wnikające z JPK VAT za maj 2019r. oraz dane ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2019r. stwierdzono, że Spółka nie dokonała tej korekty. Powyższe okoliczności skutkowały koniecznością dokonania korekty "in minus" w stosunku do w/w podatku naliczonego za ten okres. Po uregulowaniu wobec kontrahenta należności za w/w fakturę w dniu 14.06.-2019r. Spółce przysługiwało prawo do skorygowania podatku "in plus" w rozliczeniu za czerwiec 2019r. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka skorzystała z uprawnienia wynikającego z art 81 b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i w dniu 12 września 2019r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2019r. uwzględniając w niej ustalenia kontroli. Po uwzględnieniu ustaleń dokonanych w trakcie kontroli oraz złożonej w ich wyniku korekty deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniami, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2019r. wynosi 13.888.516,00 zł. Kierując się wyżej opisanymi ustaleniami, organ I instancji uznał, że w sprawie Spółki ma zastosowanie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, decyzją z dnia 10 czerwca 2020r. o nr 1271-SPV-1.4103.983.2019/39292/2020 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2019r. w kwocie 71.133,00 zł, stanowiącej 20% kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, podnosząc następujące zarzuty: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019r. w kwocie 71.133,00 zł w sytuacji, gdy wobec zapłaty przez Podatnika całości kwoty brutto wynikającej z faktury w czerwcu 2019r., przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej podatek naliczony wynikający z faktury został przez podatnika ujęty nieprawidłowo w styczniu (w tym sensie, że nie został skorygowany in minus w maju 2019r.) zamiast prawidłowo w czerwcu 2019r. (jak korekta in plus). art. 112b ust 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec zapłaty przez podatnika całości kwoty brutto wynikającej z faktury w czerwcu 2019r., przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej podatek naliczony wynikający z faktury został przez podatnika ujęty nieprawidłowo w styczniu 2019r. (w tym sensie, że nie został skorygowany in minus w maju 2019r.) zamiast prawidłowo w czerwcu 2019r. (jako korekta in plus) Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 30 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP2-2.4103.35.2020.15 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie zaś z art 112b ust. 2 pkt 1, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powołane przepisy zdaniem DIAS nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy przewidują konkretne sytuacje, w których organ podatkowy nie ma prawa nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo złożenia deklaracji podatkowych, w których wykazano kwoty niezgodne z rzeczywistością, podatnicy VAT unikną dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli naprawią swoje pomyłki poprzez złożenie korekty deklaracji oraz zapłatę zaniżonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) ale pod warunkiem, iż dokonają tego w odpowiednim czasie, tj. przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy. Natomiast podatnicy, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, mogą uniknąć sankcji podatkowej, jeśli złożą deklarację oraz wpłacą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Drugi rodzaj sytuacji, która nie spowoduje ponoszenia odpowiedzialności podatnika za nieprawidłowości w deklaracji ma miejsce, gdy nieprawidłowości te wynikają z błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. Kolejnym przypadkiem, wymienionym przez ustawodawcę w art. 112b ust. 3 pkt 2, w razie wystąpienia którego sankcja, o której mowa w art. 112b ust. 1, nie znajdzie zastosowania, to sytuacja, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca wprowadza w tej regulacji dodatkowy warunek - wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za inny okres rozliczeniowy niż okres właściwy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowe zobowiązanie nie będzie też wymierzane podatnikom VAT będącym osobami fizycznymi, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3). Po przeanalizowaniu sprawy, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem w kontroli podatkowej jednoznacznie ustalono, że Spółka w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2019r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 13.888.516,00 zł w miejsce uprzednio wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.245.242,00 zł. Spółka uwzględniła w całości ustalenia kontrolujących. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora tut. Izby, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług ziściły się warunki do ustalenia Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 20%. Nie zaistniały bowiem negatywne przesłanki określone w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączające zastosowanie przepisu art. 112b ust. 1 w/w ustawy w stosunku do opisanych wyżej okoliczności. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zaistniały w sprawie okoliczności umożliwiające zastosowanie obniżonej 20% stawki sankcji, w myśl art. 112b ust. 2 w/w ustawy. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art 112b ust. 2 pkt 1, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej na równi z wymienionymi wyżej przypadkami należy potraktować sytuację, gdy podatnik wykazał nadwyżkę podatku do przeniesienia, sytuacja ta bowiem nie wymaga wpłaty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwotę zwrotu. Ustawodawca bowiem przewidział obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora tut. Izby, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie prawidłowo ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2019r. w wysokości 20%: - kwota zawyżenia różnicy podatku stwierdzona w toku kontroli podatkowej 355.663,00 zł x 20% = 71.132,60 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie można zastosować wyłączenia zawartego w przepisie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka twierdzi, że podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury został nieprawidłowo ujęty w styczniu 2019r., zamiast prawidłowo w czerwcu 2019r. Spółka odnosi więc zastosowane w w/w przepisie sformułowanie "dany okres rozliczeniowy" do miesiąca czerwca 2019, w którym to w jej ocenie powinien być ujęty podatek wykazany na kwestionowanej fakturze, zamiast w styczniu 2019r" jako w "poprzednim" przed właściwym okresie rozliczeniowym. Natomiast w Organ I instancji w zaskarżonej decyzji odniósł sformułowanie "dany okres rozliczeniowy" (czyli prawidłowy) do miesiąca maja 2019r., w którym wykazano zawyżoną kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, poprzez nieujęcie "in minus" podatku wykazanego na kwestionowanej fakturze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeanalizowaniu sprawy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji. W zaistniałym stanie faktycznym powodem zawyżenia nadwyżki do przeniesienia za maj 2019r. było nieujęcie "in minus" podatku wynikającego z w/w faktury. To właśnie niepomniejszenie podatku naliczonego za maj 2019r. spowodowało nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy zatem miesiąca stycznia 2019r" w którym nastąpiło ujęcie podatku wynikającego z faktury nr [...]. Rozliczenie podatku za ten miesiąc jest prawidłowe i Spółka nie była obowiązana do dokonania korekty rozliczenia podatku za ten miesiąc. Skutkiem ustaleń dokonanych w kontroli była konieczność dokonania korekty rozliczenia za maj i czerwiec 2019r, a nie za styczeń i czerwiec 2019r., jak wynikałoby z twierdzeń Spółki. W konsekwencji powyższych ustaleń istotne znaczenie - wykluczające możliwość skorzystania przez Spółkę z omawianego wyjątku - ma końcowa część przepisu, cyt. "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej". Wynika z niego, że wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem korekta deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. wykazująca prawidłową kwotę różnicy podatku do przeniesienia złożona została po otrzymaniu przez Spółkę protokołu kontroli podatkowej. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono: -naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 112b ust. 2 pkt 1 lit. d w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. ., poz. 2174 z późn. zm.; dalej ,,VAT) poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019r. w kwocie 71.133,00 zł w sytuacji, gdy: - przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b VATU wyraźnie wskazuje, że nie ma on zastosowania, gdy zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku podatku naliczonego (w tym również in minus) w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, wobec zapłaty przez Podatnika całości kwoty brutto wynikającej z faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2019 r. w czerwcu 2019 r. przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej stan rozliczeń Podatnika w podatku od towarów i usług był identyczny jak byłby, gdyby Podatnik dokonał korekty podatku naliczonego wynikającego z Faktury in minus w maju 2019 r. i in plus w czerwcu 2020 r. Działania Podatnika w żadnym razie nie stanowiły oszustwa podatkowego, jak również na naraziły budżetu państwa na żadne straty. W uzasadnieniu skargi skarżący zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3 października 2019 r. wydanym do sygn. akt I SA/Wr 448/19 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.l ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?''' W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżalnej decyzji. Postanowieniem z 12 maja 2021 r. tut Sąd zawiesił postępowanie sądowe uznając, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy będzie zależeć od wyniku postępowania przed TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona w związku z czym zaskarżone do sądu decyzje podlegały uchyleniu. Podstawę prawną wydanych decyzji był przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20104 r. o podatku od towarów i usług ("ustawą VAT"), który był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?". Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2019 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 i de facto niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił ww. zarzutów i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 121b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 ustawy, gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl), zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór, stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE. W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.". Natomiast przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi, że: "1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe." Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika. W związku z powyższym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20 % tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT. Mając na względzie stwierdzić należy, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście tego wyroku TSUE (C- 935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Odmienne stanowisko, które prezentuje Organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Wyrok ten, według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a o.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania). Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15.04.2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie wykazał, że brak złożenia korekt deklaracji wynikał z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19. Z powyższych też powodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie - w aspekcie celowości regulacji unijnej – faktu, że działania Podatnika w żadnym razie nie stanowiły oszustwa podatkowego, jak również na naraziły budżetu państwa na żadne straty. Brak korekt deklaracji za maj i czerwiec 2019 r. przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej nie spowodował żadnego uszczuplenia ani nawet potencjalnego uszczuplenia dla budżetu. Z kolei na dzień wszczęcia kontroli podatkowej Podatnik nie wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy w wysokości wyższej niż Podatnikowi przysługiwała. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu oraz umorzył postepowanie podatkowe wszczęte postanowieniem naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 24 lutego 2020 r. działając w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.