I SA/Kr 2690/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Maria Zawadzka WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.) WSA Urszula Zięba Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2005r. sprawy ze skargi M. S. i A.i S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. -skargę oddala- Sygn. I SA/Kr 2690/02 UZASADNIENIE W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym2001 A. S. i M.S.obliczyli należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2.388 zł i nadpłatę w kwocie 4276, 20 zł. W informacji o odliczeniach wydatków mieszkaniowych załączonej do zeznania wykazali poniesione w 2001 r. wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe w wysokości 6963,11 zł, kwotę przysługującego odliczenia od podatku 1322,99 zł oraz odliczenia wydatków od podatku , które nie znalazły pokrycia w 2000 roku w kwocie 2929,87 zł. Od podatku wynoszącego 6641,76 zł odliczyli łącznie kwotę 4252,86 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych. Urząd Skarbowy uznał ,że podatnicy nie byli uprawnieni do odliczeń od podatku w 2001 r. z tytułu poniesionych wydatków związanych z kontynuacją rozpoczętej w 1996 r. budowy budynku mieszkalnego i zakwestionował złożone zeznanie. Organ stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 XI. 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. Nr 137, poz. 638 ze zm. i z 1998 r. NR. 74 , poz. 471/ odliczył poniesione wydatki od dochodu i wydał w dniu 15 lipca 2002 r. decyzję , w której określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 5349 zł, oraz wysokość nadpłaty w kwocie 1316,10zł. W odwołaniu skarżący podnosili, że regulacja wynikająca z art. 2 ust. 4 a wymienionej ustawy ma charakter szczególny i jednoznacznie wskazuje , że podatnik ma prawo a nie obowiązek skorzystania z odliczenia na zasadach obowiązujących sprzed dnia 1 stycznia 1997 r. Regułę w zakresie stosowania odliczeń wydatków mieszkaniowych statuuje art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , pozwalający na odliczenie 19 % wydatków od podatku , a rezygnacja z odliczeń od dochodu uprawniała do odliczeń od podatku. Zastosowane w decyzji odliczenie od dochodu jest niekorzystne w porównaniu z odliczeniem od podatku , w wyniku czego utracili część ulgi podatkowej. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji Jak podała Izba Skarbowa , spór dotyczył interpretacji art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia [...] XI. 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 8 maja 19998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. z 1996 r. Nr 137 , poz. 638 i z 1998 r. DZ. U. Nr 74, poz. 4717 i art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym dnia 31 XII. 2001 r. Z treści art. 2 ust. 4a wyżej wymienionej ustawy wynika , że podatnikom którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. l pkt. 5 lit. b, e, f, o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. Niespornym było ,że prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego małżonkowie S. nabyli w 1996 r. dokonując pierwszego odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 11.243, 03 złotych. To zdaniem Izby Skarbowej przesądza , że przysługiwało im prawo odliczenia dokonanych po 1 stycznia 1997 r. wydatków związanych z kontynuacją budowy tego budynku na zasadach określonych w art. 26 ustawy- czyli od dochodu. Prawo i zasady odliczeń poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe w latach 1992- 1996 regulował art. 26 ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 XII. 1996 r. zaś w latach 1997-2001 art. 27 a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII. 2001r. r. Ustawodawca przyznając określonemu w art. 2 ustawy - kręgowi adresatów prawo do odliczeń na zasadach określonych w art. 26 ustawy, to jest od dochodu, wykluczył tym samym możliwość stosowania w odniesieniu do tej grupy osób zasad określonych w art. 27 a ustawy , polegających na zmniejszeniu podatku. Żaden też inny przepis, nie przewidywał możliwości dowolnego wyboru przez podatnika jednej z wyżej określonych zasad odliczeń. Zatem w zastosowaniu ulgi mieszkaniowej w formie odliczenia od dochodu, decydowały wyłącznie przesłanki określone w obowiązujących przepisach. W skardze na decyzję Izby Skarbowej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domagając się jej uchylenia , zarzucają naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 XI. 1996 r. oraz art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. W uzasadnieniu skargi podnosili, że odliczenie od dochodu w 2000 r. poniesionych w tym roku wydatków mieszkaniowych było niekorzystne , gdyż dochód po odliczeniu składek wynosił 56 733,30 zł, wydatki na odliczenia14 437 ,07, zł podstawa wyliczenia podatku 6148,00 zł. Wyliczony podatek uniemożliwiał odliczenie całych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.440, 77 zł oraz odliczeń wykazanych w załączniku PIT -0 w kwocie 195,80 zł. Z uwagi na to ,ze kwota poniesionych wydatków nie była większa od dochodów, żadnej części wydatków mieszkaniowych nie mogli uznać za podlegające odliczeniu w latach następnych , podczas gdy przy zastosowaniu odliczenia tych wydatków od podatku , do odliczenia w latach następnych pozostała kwota ulgi w wysokości 3 172, 55 zł, po weryfikacji wydatków przez urząd skarbowy w kwocie 2979, 87 zł. Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organów jakoby przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. nie upoważniały podatników , którzy rozpoczęli inwestycje zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przed 1 stycznia 1997 r., do odliczenia poniesionych wydatków od podatku a jedynie od dochodu. Organy dokonały błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów , co doprowadziło do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku i wysokość nadpłaty w nieprawidłowej wysokości. Powołując się na wykładnię językową, systemową oraz funkcjonalną podnosili, że sformułowanie art. 2 ust. 4a ustawy wskazuje , że możliwość odliczenia wydatków mieszkaniowych od dochodu jest prawem , a nie obowiązkiem podatnika , co wynika także z porównania go z art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzając ten przepis ustawodawca przyznał określonej grupie podatników prawo do skorzystania z możliwości odliczeń podatku na poprzednich zasadach albo do rezygnacji z tego przywileju , co powoduje że podatnik zaczyna podlegać ogólnej regule wyrażonej w art. 27 a ustawy. Odwołując się do istoty ulgi podatkowej, stwierdzaj ą że rozpoczynając budowę mieli prawo oczekiwać , że każdy wydatek poniesiony na ten cel, wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego, a nawet jeżeli w danym roku zobowiązanie będzie na tyle niewielkie, że nie wszystkie poniesione wydatki będą mogły mieć wpływ na jego wysokość , to z ulgi skorzystają w latach następnych. Skarżący zarzucaj ą również naruszenie zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP wskutek definitywnego pozbawienia ich części nabytego prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego tylko przez to ,że ich dochody z 2000 roku okazały się zbyt małe. Możliwość skorzystania z ulg mieszkaniowych na zasadach ogólnych powoduje pogorszenie ich sytuacji w stosunku do stanu prawnego, w którym nie istniała odrębnie pobierana składka na ubezpieczenie zdrowotne. Wprowadzenie art. 2 ust. 4a ustawą z dnia 8 maja 1998 r. było skutkiem wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 XI. 1997 r. K 26/97. Jego funkcją było przywrócenie możliwości skorzystania z ulg podatkowych podatnikom , którzy rozpoczęli inwestycję przed I stycznia 1997 r. na poprzednich , bardziej korzystniejszych zasadach. Funkcji tej jednak powyższy przepis nie spełnia wobec skarżących , przeciwnie powoduje pogorszenie ich sytuacji. Dlatego musi być rozumiany jako konstruujący instytucję prawną, z której podatnik może ale nie musi skorzystać. W przypadku rezygnacji z tej instytucji podatnik zaczyna podlegać regułom ogólnie obowiązujący. Izba Skarbowa podtrzymując dotychczasowe stanowisko domagała się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy , że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny zaś spór między stronami sprowadza się do interpretacji art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. z 1996 r. Nr 137 , poz. 638 i z 1996 r. .Nr 74, poz. 471/ i art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2001 r. Odnosząc się do istoty sporu stwierdzić należy , że od dnia 1 stycznia 1997 r. w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 VII .1991 wyżej powołanej , nastąpiła zmiana zasad związanych z odliczeniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z treścią art. 27 a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wydatki mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w ust. 1 pkt. 1 tego przepisu podlegały odliczeniu od podatku , podczas gdy uprzednio podlegały odliczeniu od dochodu. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/9 , w którym podniesiono pozbawienie praw nabytych przez tych podatników którzy rozpoczęli inwestycje przed zmianą stanu prawnego , ustawodawca kolejną ustawą nowelizującą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. Nr 74 poz. 741/ postanowieniami zawartymi w art. 2 pkt. 3 " przywrócił" podatnikom którzy nabyli w latach 1992-1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e. F w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. - dotychczasowe uprawnienia, tzn. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu a nie od podatku. W ocenie Sądu sformułowania zawarte w powołanych przepisach prawidłowo zostały zinterpretowane przez organy podatkowe , trafnie w szczególności przyjęto , iż ustawodawca przyznając określonemu w art. 2 ust. 4 a ustawy kręgowi adresatów , do którego należą skarżący , prawo do odliczeń na zasadach określonych w art. 26 ustawy, to jest od dochodu , wykluczył tym samym możliwość zastosowania w odniesieniu do tej grupy zasad określonych w art. 27a ustawy , polegających na zmniejszeniu podatku. Brak jest również podstaw do przyjęcia , że w konkretnym stanie faktycznym podatnik miał prawo do wyboru korzystniejszych zasad odliczeń wydatków mieszkaniowych. Również też żaden inny przepis nie przewidywał możliwości dowolnego wyboru przez podatnika zasad odliczeń. O zastosowaniu ulgi mieszkaniowej w formie odliczenia od dochodu decydowały wyłącznie przesłanki określone w obowiązujących przepisach. Uprawnienie do ulgi mieszkaniowej jest przywilejem , którego podatnik może ale nie musi skorzystać. Za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżących części nabytego prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego z powodu niskiej dochodów w roku 2000 i naruszenia praw nabytych z chwilą dokonania pierwszych odliczeń w stanie prawnym, w którym każda wydatkowana kwota miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość osiąganych przez podatników dochodów , czy też wysokość należnego podatku bezspornie stanowi jeden z czynników mających wpływ na wysokość realnych korzyści finansowych podatnika z tytułu ulgi mieszkaniowej. Jednak w każdym indywidualnym przypadku , w różnym stopniu wpływa na zmniejszenie obciążeń podatkowych Powoływane natomiast przepisy ustaw , nie różnicowały praw podatników do ulgi mieszkaniowej i zasad jej przyznawania od rozmiaru dochodu , czy też przewidywanych przez podatnika korzyści finansowych. Konstrukcja powyższych przepisów nie gwarantowała wbrew twierdzeniom skarżących prawa odliczenia każdego przeznaczonego na ten cel wydatku. Zarzut pogorszenia ich sytuacji na skutek zastosowania art. 2ust. 4a ustawy w porównaniu z art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie spełnienia funkcji orzeczenia trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 XI 1997 nie ma wpływu na rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjnym uznał, że wydane przez organy decyzje prawa nie naruszają i dlatego na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U N. 153 , poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z tej samej daty -Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.