I SA/Kr 2699/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Z. B. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą Firmę F. -obsługa samochodów w K. Pismem z dnia [...].2001 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego K. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia M. S. Z. B. szkolił ucznia w rzemiośle mechanika pojazdowa, zatrudnionego zgodnie z umową o naukę zawodu w okresie od dnia [...].1998 do dnia [...].2000. Uczeń złożył egzamin w dniu [...].2001 r. W dniu [...].2000 r. podatnik wypowiedział uczniowi umowę o prace w celu przygotowania zawodowego. Jako przyczyny wypowiedzenia podał brak refundacji kosztów ponoszonych z tytułu realizacji umowy o pracę oraz trudną sytuacją finansową firmy zmuszającą do eliminowania zbędnych kosztów. Decyzją z dnia [...].2001 r. znak [...] Urząd Skarbowy Kraków S. odmówił podatnikowi przyznania ulgi z tytułu szkolenia ucznia M. S. w zawodzie mechanika pojazdowego. Urząd Skarbowy stwierdził, że uczeń szkolony był w okresie od dnia [...].1998 r. do dnia [...].2000 r., z którym to dniem podatnik rozwiązał umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Urząd Skarbowy przyjął, że rozwiązanie umowy nastąpiło z winy Z. B., a zatem godnie z przepisem art. 27 c ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Od decyzji Urzędu Skarbowego Z. B. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej podnosząc, że spełnia przesłanki z art. 27 c ust. 1 i 2 cyt. ustawy uprawniającego go do uzyskania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia M. S.. Podatnik podniósł, że refundacja kosztów wynikających z umowy o pracę z Urzędu Pracy została wstrzymana z uwagi na sytuację gospodarczą i brak środków. W związku z powyższym był zmuszony do wypowiedzenia umów uczniom, jednak zapewnił zwalnianym uczniom możliwość dalszej nauki u innych podmiotów. Uczeń M. S. zakończył naukę i zdał egzamin czeladniczy. Podatnik podnosi, że przyczyny rozwiązania umowy o pracę były niezależne od niego. Decyzja Urzędu Skarbowego narusza w ocenie podatnika przepis art. 5, 6, 7 kc. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].2001 r. znak [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K. Izba Skarbowa podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji, przyjęła, że Z. B. nie przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia ucznia określona w przepisie art. 27 c ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec rozwiązania umowy o pracę z winy szkolącego podatnika. W ocenie Izby Skarbowej pomimo barku refundacji podatnik mógł nadal zatrudniać ucznia, ponieważ umowa zawarta była pomiędzy podatnikiem a uczniem i zobowiązanym do wypłaty wynagrodzenia był szkolący. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy kodeksu cywilnego. Na powyższą decyzję Z. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący podnosi zarzuty zawarte w odwołaniu, twierdząc, że organy podatkowe nie wykazały jego winy. Przyznanie ulgi podatkowej za wyszkolenie ucznia jest zapłatą za wykonaną pracę. Podatnik poniósł znaczne nakłady na szkolenie ucznia. Skarb Państwa ukarał podatnika dwukrotnie raz poprzez brak refundacji kosztów a drugi raz poprzez odmowę przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, ponadto podniosła, że ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, zatem aby z nich korzystać należy przestrzegać przepisów, które regulują warunki ich przyznawania. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K., na mocy której odmówiono podatnikowi przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia M. S. Organy l i II instancji przyjęły, że rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniem M. S. nastąpiło z winy szkolącego podatnika, a zatem podatnikowi nie przysługuje na mocy przepisu art. 27 c ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w toczącym się postępowaniu zarówno przed organem podatkowym l i II instancji wskazywał przyczyny rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, a mianowicie powoływał się na trudna sytuację finansową jego przedsiębiorstwa oraz na brak refundacji kosztów kształcenia uczniów w celu przygotowania zawodowego. Skarżący podkreślił, że dołożył należytej staranności w celu zapewnienia uczniowi dalszej możliwości kształcenia się w zawodzie mechanika pojazdów samochodowych. Skarżący powołując się na ww. okoliczności podnosił, że rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniem M. S. nastąpił z przyczyn od niego niezależnych, a zatem bez jego winy. W ocenie Sądu, organy podatkowe l i II instancji dokonały niewłaściwej wykładni przepisu art. 27 c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku dochodowego z tytułu wyszkolenia ucznia M. S.. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 c ust 11 cyt. ustawy, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Bezspornym jest, że umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniem M. S. została rozwiązana. Natomiast kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia jest ocena, czy rozwiązanie umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika czy z winy podatnika. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjąć należy, że rozwiązanie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika. Podatnikowi nie można przypisać winy. Przyczynami rozwiązania umowy o pracę były okoliczności zewnętrzne, niezależne od podatnika, a mianowicie zaprzestanie refundacji kosztów szkolenia, a w konsekwencji pogorszenie się kondycji finansowej przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z panującym w doktrynie prawa podatkowego poglądem w procesie stosowania prawa podatkowego - wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa - należy posługiwać się pojęciami ukształtowanymi w prawie cywilnym. Obok więc wykładni językowej - odgrywającej najważniejszą rolę w prawie podatkowym - należy posługiwać się w procesie interpretacji tego prawa także wykładnią systemową (pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2002 r., sygn. akt I CKN 841/00). Wina jest pojęciem odnoszącym się do sfery zjawisk psychicznych sprawcy. Zgodnie z normatywną teorią winy można przyjąć, że przez winę rozumie się naganną decyzję człowieka odnoszącą się do podjętego przez niego bezprawnego czynu. Stosunek psychiczny sprawcy do czynu i jego skutków opiera się na dwóch momentach: przewidywania i woli. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie można skarżącemu przypisać winy przy rozwiązaniu przedmiotowej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Organy podatkowe l i II instancji przyjmując, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z winy podatnika przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, naruszając przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Ocena dowodów powinna opierać się na całym wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale dowodowym. Na mocy przepisu art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).