I SA/Kr 27/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz sędzia WSA Grażyna Firek sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia dokonanego na majątku; oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] oraz [...] z dnia 6.06.2013r. wszczął postępowanie zabezpieczające przeciwko S.J. obejmujące zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty/2013r. w wysokości 118.622,00 zł i za marzec/2013r. w wysokości 69.676,00 zł. Podstawą wydania w/w. zarządzeń zabezpieczenia były decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o nr [...] oraz [...] . Powyższe zarządzenia doręczono stronie 10.06.2013r. W dniu 10.06.2013r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w [...] . 14.06.2013r., na podstawie wniosku z 7.06.2013r. Sąd Rejonowy w K. VII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w C. ustanowił zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej w J., (działka nr [...]) dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Z uwagi na fakt, że w dniu 26.11.2013r S.J. złożył wniosek o zmianę zakresu zabezpieczenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. przychylił się do wniosku strony i postanowieniem z dnia 11.12.2013r. nr [...] uchylił zajęcia o zabezpieczeniu rachunku bankowego w [...] oraz uchylił zabezpieczenie ustanowione na nieruchomości gruntowej w J. (KW nr [...]). Utrzymano w mocy tylko zabezpieczenie środków na rachunku bankowym w I. SA. Wnioskami z 9.09.2013r. nr [...] oraz [...] wierzyciel zwrócił się do organu egzekucyjnego z prośbą o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 31.03.2014r. Jako uzasadnienie wskazano, że w dniu 21.06.2013r. zakończono postępowanie kontrolne, podczas którego stwierdzono nieprawidłowości i niezłożenie przez S.J. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc III/2013r. W związku z powyższym, koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie. Ponadto brak ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie czyni niemożliwym złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013r. (omyłkowo napisano "12 listopada 2013r.") przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 31.03.2014r. Na powyższe postanowienie S. J. złożył zażalenie, w którym zarzucił: - możliwość antydatowania zaskarżonego postanowienia, - bezprzedmiotowość postanowienia, gdyż wydane ono zostało bowiem w trybie i na zasadach art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej upea), a ten przepis został znowelizowany i w nowym stanie prawnym wskazany przepis wyraźnie już odnosi się do obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w niniejszej sprawie obowiązek niepieniężny nie jest przedmiotem zabezpieczenia, - rażące naruszenie przepisów art. 6,7, 8, 10, 11 w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 79 § 1, art. 80, art. 81, art. 84 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, zaniechanie wskazania jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których organ poczynił określone ustalenia faktyczne, zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, w szczególności w zakresie wskazania szczegółowych okoliczności faktycznych, z których organ wyprowadza wniosek, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne i dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przed wydanie orzeczenia, prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 8 k.p.a. nakazującą organom podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania strony do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 11 k.p.a. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, oraz - naruszenie art. 159 § 2 i § 3 upea przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zabezpieczenia w związku z wydanymi decyzjami w przedmiocie przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT mimo braku podstaw prawnych i faktycznych takiego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 3.04.2014r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17.07.2014r. sygn. akt I SA/Kr 912/14 uznał za niezasadną skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 3.04.2014r. Jednak w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez S.J. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.06.2016r. sygn. akt I FSK 2013/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3.04.2014r. nr [...] . W ocenie NSA, organ odwoławczy w swym postanowieniu obowiązany był odnieść się do powołanego przez stronę w skardze wyroku WSA w Krakowie z dnia 16.01.2014r. sygn. akt I SA/Kr 1773/13, mocą którego w sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, określając, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 12.11.2013r. nr [...] w sprawie przedłużenia do dnia 31.03.2014r. zabezpieczenia dokonanego na majątku S.J. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 6.06.2013r. nr [...] i [...] , na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 kpa oraz na podstawie art. 17, 18 i art. 159 § 2 upea, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w/w wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.01.2014r. sygn. akt I SA/Kr 1773/13 nie miał wpływu na prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż zawarte w powyższym wyroku określenie sądu, że "zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku" oznacza, że organ egzekucyjny od chwili wyrzeczenia przez sąd powyższego, nie może dokonywać żadnych nowych czynności zabezpieczających, ale dotychczasowe czynności pozostają w mocy, dopóty, dopóki sam organ stosując wytyczne sądu nie uchyli zabezpieczenia. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.01.2016r. sygn. akt I FSK 901/14 uchylił tenże wyrok WSA oraz oddalił skargi zobowiązanego w całości. Sąd zwrócił uwagę, że decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go stanowiska organu I instancji, że zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez S.J. wykonane. Zaistniała więc przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując przesłanki przedłużenia terminu zabezpieczenia organ odwoławczy wskazał, iż czas obowiązywania przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia upływał w dniu 9.09.2013r., ale wierzyciel wystąpił z wnioskiem z dnia 9.09.2013r. o jego przedłużenie do dnia 31.03.2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 12.11.2013r., nr [...] przedłużył więc termin zabezpieczenia. Termin przewidziany w art. 159 § 1 upea został przedłużony zgodnie z prawem, bowiem wierzyciel wystąpił 9.09.2013r. z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia, którego termin upływał w dniu 9.09.2013r. Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ uznał je za nieuzasadnione, podkreślając, iż błędne oznaczenie daty wydania zaskarżonego postanowienia wynika wyłącznie z pomyłki pisarskiej i nie ma wpływu na istotę sprawy. Nie zachodzi też bezprzedmiotowość postanowienia, bo przepis przejściowy zawarty w art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych stanowi, że do postępowań egzekucyjnych (zabezpieczających) w administracji, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy ( 21.11.2013r.) mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc dotyczy on również art. 159 upea. Postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w dniu 10.06.2013r. a więc przed nowelizacją. O ile ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, nie przewiduje możliwości uchylenia na wniosek zobowiązanego zabezpieczenia o charakterze pieniężnym to w konsekwencji nie przewiduje też (konieczności) wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Organ odwoławczy uznał jednak, że w niniejszej sprawie, z uwagi na wszczęcie postępowania przed nowelizacją przepisów należy zastosować przepis ar. 159 upea w brzmieniu przed nowelizacją. Wskazuje na to przepis przejściowy - art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r. Organ odwoławczy przyjął stanowisko bardziej korzystne dla zobowiązanego. Zastosowanie art. 159 upea "w nowym brzmieniu" - jak chce zobowiązany - oznaczałoby, że postępowanie zabezpieczające obowiązku o charakterze pieniężnym trwa z mocy prawa, a zobowiązany nie miałby środka prawnego do kwestionowania jego długości. Organ odwoławczy wskazał na prawidłowo ustalone okoliczności zakończenia postępowania kontrolnego w dniu 21.06.2013r., podczas którego stwierdzono nieprawidłowości i niezłożenie przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za m-c III/2013r. Powyższe stanowi uzasadnioną podstawę do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Termin trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i 33a ustawy Ordynacja podatkowa został określony w powyższym przepisie (upea) i zasadniczo wynosi trzy miesiące. Ustawodawca jednak na podstawie art. 159 § 2 upea przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest pojawienie się uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres 3 miesięcy. Ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym, a z takim mamy do czynienia w sprawie. W przypadku uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, celem przymusowego dochodzenia zabezpieczonej należności pieniężnej, organ egzekucyjny może skorzystać z instytucji określonej w art. 159 § 2 upea, wielokrotnie. Z istoty regulacji zawartej w powyższym artykule nie wynika, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia ma zapaść w czasie, kiedy termin zabezpieczenia jeszcze się nie zakończył, lecz wynika, aby przed upływem tego terminu wierzyciel złożył stosowny wniosek o jego przedłużenie. W niniejszej sprawie wierzyciel złożył w terminie taki wniosek, więc powyższy zarzut strony jest nieuzasadniony. Sprawa przedmiotowego zażalenia na przedłużenie terminu zabezpieczenia, pomimo dużego upływu czasu (3 lata), nie stała się bezprzedmiotowa, postępowanie zabezpieczające nadal trwa. Nadto o ile w dniu 20.01.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje nr [...] określające S.J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za styczeń 2013r. w wysokości 15.703,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty w wysokości 15.703,00 zł, marzec 2013r.- 0,00 zł oraz kwiecień 2013r.- 0,00 zł, to jednak decyzje te nie są prawomocne, bo strona odwołała się. Odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone. Na powyższe postanowienie S.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając: -nieuwzględnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2016r. sygn. akt I FSK 2013/14, na mocy którego uchylono zarówno zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 912/14, jak i poprzedzające ten wyrok ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014r., znak: [...], - naruszenie przepisów art. 6, 7, 8, 10, 11 w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 79 § 1, art. 80, art. 81, art. 84 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez: a/ błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, b/ zaniechanie wskazania jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których organ poczynił określone ustalenia faktyczne, c/ zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, w szczególności w zakresie wskazania szczegółowych okoliczności faktycznych, z których organ wyprowadza wniosek, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane, d/ zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne i dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przed wydanie orzeczenia, e/ prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 8 kpa. nakazującą organom podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania strony do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 11 kpa zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się, - w konsekwencji naruszenie art. 159 § 2 i 3 upea poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przedłużenie terminu zabezpieczenia. Ponadto ponownie przywołano zarzuty dotyczące bezprzedmiotowości postanowienia wobec nowelizacji art. 159 upea. W uzasadnieniu podkreślono, iż przesłanka dotycząca uzasadnionych przyczynach niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie została przez organ należycie rozważona i oceniona, w szczególności niedopuszczalne było odwołanie się do konieczności wydania decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż wbrew argumentacji skarżącego ukierunkowanej na wykazanie nieuwzględnienia przez organ rozstrzygający wskazań i ocen wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2016r. sygn. akt I FSK 2013/14, skarżony organ prawidłowo rzeczoną kwestię wyjaśnił. Wskazywany wyrok NSA uchylał poprzednio wydane postanowienie organu odwoławczego jedynie z racji proceduralnych tj. braku odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie dotyczącego należności podatkowych, co do których w niniejszej sprawie nastąpiło przedłużenie zabezpieczenia, zwłaszcza zaś do treści wyrzeczenia, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Organ jednoznacznie wskazał, iż zawarte w powyższym wyroku stwierdzenie sądu, że "zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku" oznacza, że organ egzekucyjny od chwili wyrzeczenia przez sąd powyższego, nie może dokonywać żadnych nowych czynności zabezpieczających, ale dotychczasowe czynności pozostają w mocy, dopóty, dopóki sam organ stosując wytyczne sądu nie uchyli zabezpieczenia. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.01.2016r. sygn. akt I FSK 901/14 uchylił tenże wyrok WSA w Krakowie oraz oddalił skargi zobowiązanego w całości, co czyni owo wyrzeczenie bezprzedmiotowym, a rozstrzygnięcie NSA nie zawierało wskazań co do konkretnego rozstrzygnięcia w zakresie oceny przesłanek przedłużenia zabezpieczenia. W ocenie sądu nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego braku wskazania i oceny przesłanki przedłużenia zabezpieczenia i związanego z tym zarzutem stanowiska o wadliwym procedowaniu organu; realizacja przedmiotowej przesłanki motywowana wszak była okolicznością stwierdzenia w toku postepowania kontrolnego nieprawidłowości i niezłożeniem przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za m-c III/2013r., co zostało przywołane i udokumentowane w odniesieniu i nawiązaniu do postępowania kontrolnego. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały ostatecznie rozstrzygnięte kwestie związane z należnościami podatkowymi w relacji do których dokonano pierwotnego zabezpieczenia majątkowego. Wobec tego niezasadne są zarzuty dotyczące braku zbadanie powyższej kwestii, czy też prawidłowego uzasadnienia zaistnienia i spełnienia przesłanki z art. 159 § 2 upea. O ile przepis ten wskazuje na uzasadnione przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przesłanka ta nie może być dowolnie oceniana, tj. niepoparta konkretnymi przyczynami, to jednak zaistniałe i wskazane w niniejszej sprawie okoliczności w postaci niezakończenie postępowania podatkowego, są w pełni zasadne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699; wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 707/12, LEX nr 1466638), gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, iż okoliczności wymagane do przedłużenia zabezpieczenia są ogólniejszej natury, a przez to mniej dookreślone, niż te sprecyzowane, jako umożliwiające dokonanie pierwotnego zabezpieczenia (wbrew zarzutom skargi brak w nich wskazania na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane), co ma swoje pragmatyczne uzasadnienie i przełożenie na niniejsze postępowanie, gdyż istotne jest przy zaistnieniu podstawy do zabezpieczenia, aby nie niweczył go przejściowy brak możliwości zakończenia postępowania podatkowego, który może zaistnieć z wielu, często implikowanych postawą podatnika przyczyn, jak chociażby z racji składania środków odwoławczych. Już choćby z tego względu nie sposób przyjąć naruszenia wskazywanych w skardze zasad postepowania, w tym również zasady przekonywania i pogłębiania zaufania, do których obszernie odwołał się skarżący. Sąd podziela również przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentację dotyczącą kwestii bezprzedmiotowości postępowania wobec nowelizacji art. 159 upea. Przepis przejściowy zawarty w art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych stanowi, że do postępowań egzekucyjnych (zabezpieczających) w administracji, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy ( 21.11.2013r.) mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc dotyczy on również art. 159 upea. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w dniu 10.06.2013r. a zatem przed nowelizacją. Z uwagi na wszczęcie postępowania przed nowelizacją przepisów należy zastosować przepis art. 159 upea w brzmieniu przed nowelizacją. Zastosowanie art. 159 upea w dotychczasowym brzmieniu oznacza, iż zobowiązany ma w zakresie należności pieniężnych środek prawny do kwestionowania długości zabezpieczenia. W konsekwencji organ nie naruszył dyspozycji art. 159 § 2 i 3 upea Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.