I SA/Kr 271/14

|Sygn. akt I SA/Kr 271/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Oświęcimiu, na uchwałę Rady Gminy Oświęcim, z dnia 11 grudnia 2002 r. Nr II/20/02, w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji niezbędnych do ustalenia podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego w części, załącznika nr 3 w jego części znajdującej pod rubryką nr 4 załącznika nr 6 w jego części znajdującej się pod rubryką nr 4 oświadczeń o, treści: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego" oraz, załącznika nr 5 w zakresie słów: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 §, 1 Kodeksu karnego", I. stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonej części, II. określa, że uchwała w zaskarżonej części nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Oświęcimiu złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Rady Gminy Oświęcim skargę na uchwałę Rady Gminy Oświęcim z dnia 11 grudnia 2002 r. Nr II/20/02 w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji niezbędnych do ustalenia podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2002 r., nr 316, poz. 4375 z późn. zm.) wraz z załącznikami od 1 do 7. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że przedmiotowa uchwała została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 5 i 8 pkt 1, ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz w oparciu o art. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Jak zauważył, żaden z powołanych przepisów nie stanowił podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 3 w jego części znajdującej się pod rubryką nr 4 oraz załącznika nr 6 w jego części znajdującej się pod rubryką nr 4 oświadczenia o treści: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Oświadczam, że zeznanie – informacja o nieruchomościach – sporządzone jest zgodnie z istniejącym stanem faktycznym" oraz w treści załącznika nr 5 w jego części zawierającej określenie: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Oświadczam, że zeznanie – informacja o gruntach – sporządzone jest zgodnie z istniejącym stanem faktycznym". Wskazane przepisy nie stanowiły w żaden sposób upoważnienia Rady Gminy Oświęcim do zawarcia powyższych treści i co więcej, nie stanowiły upoważnienia do zawarcia w formularzach jakiegokolwiek rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą. Prokurator zauważył, że ogólnie rzecz ujmując, brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby radzie gminy kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Prokurator podkreślił, że skoro nie istnieje ogólna norma kompetencyjna w tym zakresie a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowiły podstawy do zawarcia w formularzach podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego rygoru odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, to w tym zakresie w ocenie skarżącego powinna zostać stwierdzona nieważność uchwały Rady Gminy Oświęcim z 11 grudnia 2002 r. Prokurator podniósł jednocześnie, że brak jest w przepisach prawa ograniczeń czasowych co do możliwości stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu gminy, co wynika wprost z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w brzmieniu nadanym mu przez art. 4 ustawy z dnia 12 maja 2000 r. o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest z dniem 15 lipca 2000 r. nie stwierdza się nieważności uchwały organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba, że są aktem prawa miejscowego. Prokurator wyjaśnił przy tym, że zaskarżona uchwała, posiadając cechy generalności i abstrakcyjności określa także adresata – poprzez wskazanie jego cech a nie wymienienie go z nazwy. Zobowiązywała bowiem wszystkich podatników podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego do składania deklaracji tych podatków na ustalonych w tej uchwale formularzach. Ze względu na wskazane cechy stanowi akt prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Oświęcim wniosła o jej oddalenie, względnie o oddalenie skargi ponad żądanie stwierdzenia nieważności tej części uchwały zawierającej sporne pouczenie o odpowiedzialności karnej. Rada Gminy Oświęcim przede wszystkim zakwestionowała stwierdzenie Prokuratora, iż brak jest upoważnienia do zawarcia w treści deklaracji podatkowej odbierania oświadczenia w trybie art. 233 § 1 kodeksu karnego. Jest nim według organu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Deklaracja podatkowa jako forma dowodu w postępowaniu podatkowym musi zatem wedle treści wskazanego przepisu zawierać pouczenie o odpowiedzialności karnej. Organ wskazał ponadto, że przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego reguluje w swojej hipotezie i typizuje przypadki zawinionego działania, które polegają na m.in. wypełnieniu deklaracji niezgodnie z prawdą lub stanem rzeczywistym. Deklaracja podatkowa jest bowiem formą zeznania o posiadanych rzeczach i nieruchomościach stanowiących przedmiot opodatkowania. Deklaracja podatkowa jest podstawowym dokumentem – dowodem w rozumieniu art. 181 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywistym według organu jest fakt, że w razie stwierdzenia sfałszowania takich danych organ podatkowy jako instytucja publiczna po myśli art. 304 Kodeksu postępowania karnego ma obowiązek zawiadomić organ ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Według organu nie jest konieczne, by w ustawach podatkowych wprost zapisano możliwość zawarcia w treści deklaracji przedmiotowego pouczenia. Istotny jest już charakter treści przepisu prawa karnego – rangi ustawowej. Nieznajomość lub nieświadomość jego treści nie zwalnia z jego zastosowania i odpowiedzialności za jego złamanie. W konsekwencji wniesiono w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie w całości, ewentualnie o oddalenie jej w części ponad żądanie stwierdzenia nieważności tej części uchwały zawierającej sporne pouczenie o odpowiedzialności karnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że wbrew wnioskowi zawartemu w skardze, nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Wskazać również należy, że wprawdzie Prokurator złożył skargę na całą uchwałę, jednak w treści uzasadnienia zawęził przedmiot zaskarżenia do kontestowanego zakresu, zatem orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że zaskarżeniu uległy wyłącznie zapisy znajdujące się w załączniku nr 3 w jego części znajdującej się pod rubryką nr 4 oraz załączniku nr 6 w jego części znajdującej się pod rubryką nr 4 oraz w załączniku nr 5 w zakresie oświadczenia o treści: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego". Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie. W podstawie prawnej uchwały z dnia 11 grudnia 2002 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), art. 6a ust. 5, 8 i 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.), a także art. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Takiego upoważnienia ustawowego nie stanowi również powołany przez Radę Gminy Oświęcim art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej ("Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio"). Przepis ten stosuje się przede wszystkim w postępowaniu dowodowym (art. 180 znajduje się w Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej) i to "na wniosek strony", co wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w treści powołanej regulacji. Organ podatkowy, a tym bardziej rada gminy, która nie jest organem podatkowym – nie może więc z powołaniem się na powyższy przepis, określać wzorów formularzy podatkowych zawierających oświadczenie o odpowiedzialności karnej. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy.