I SA/Kr 2715/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Sędziowie NSA Józef Michaldo Asesor WSA AnnaZnamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004r. sprawy ze skargi U. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. skargę oddala I SA/Kr 2715/01 Uzasadnienie W dniu [...].2001 r. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga małżonków U. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2001 r. nr [...]. Decyzją tą Izba uchyliła rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2001 r. nr [...] i jednocześnie określiła dla małżonków rozliczających się łącznie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, uwzględniła część zarzutów skarżących dotyczące faktur oznakowanych "UWAGA POPRAWA". Natomiast podtrzymano ustalenia organu I instancji dokonane w poniższym zakresie. Skarżąca U. S. prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą Firmę Handlową "S.". Kontrola skarbowa przeprowadzona w tym podmiocie wykazała szereg nieprawidłowości w dokumentacji. Pomimo obowiązku stosowania przepisów ustawy o rachunkowości i obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ewidencjonowano wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie wyniku finansowego. Nie sporządzano wszystkich dowodów, co do przepływu środków pieniężnych za pośrednictwem kasy. Nie przechowywano dowodów źródłowych tj. kopii faktur VAT i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż towarów handlowych. Kontrola ujawniła także, że w podmiocie znajdują się dokumenty jak faktury i rachunki uproszczone potwierdzające sprzedaż towarów handlowych, które posiadały już numery istniejących dowodów. Dowody te różniły się takimi elementami jak nazwa nabywcy, rodzaj asortymentu, ilość towaru, cena jednostkowa, jak również różnice dotyczyły podpisów złożonych na dokumentach tak przez osoby wystawiające, jak i osoby odbierające towar. Wystąpiły też różnice, co do danych zawartych w tychże dokumentach, a zapisami dokonanymi w ewidencji sprzedaży. Tak więc uznano, że księgi rachunkowe za 1999 rok nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a więc nie uznano ich za dowód w postępowaniu kontrolnym z uwagi na nierzetelność na podstawie przepisu art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wobec tego przychód w podatku dochodowym ustalono w oparciu o część danych zawartych w ewidencjach podmiotu jak przychód, koszt własny sprzedanych towarów, koszty prowadzonej działalności. Po uwzględnieniu wszystkich dokumentów, które zawierały adnotację "UWAGA - POPRAWA", Izba Skarbowa, w stosunku do pozostałych tych dowodów, uznała, że są one dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towarów. Łączna kwota wynikająca z tych faktur i rachunków uproszczonych wynosiła netto [...] zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych określono uwzględniając ustalenia powyższe jak chodzi o działalność gospodarczą skarżącej jak też wykazane pozostałe przychody małżonków oraz wykazane w zeznaniu rocznym odliczenia. I na to rozstrzygnięcie Izby Skarbowej została wniesiona skarga ze sformułowanym zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 ze zm./. Uznano, że artykuł ten został zinterpretowany w oderwaniu od art.535 Kodeksu cywilnego, jako że przyjęto stanowisko, iż podpis na fakturze oraz rachunku jest potwierdzeniem odbioru towaru, co zdaniem pełnomocnika skarżących jest niezgodne z § 37 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono, że organ podatkowy uważa także, że wystawienie błędnej faktury, którą następnie anulowano, rodzi obowiązek podatkowy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obowiązek zapłaty podatku. Taka interpretacja powoduje podwójne opodatkowanie tego samego towaru - raz z faktury prawidłowej, a raz z anulowanej. W uzasadnieniu skargi przedstawiono funkcjonujący sposób sprzedaży w prowadzonej działalności. Nabywca składał zamówienie w dziale fakturowania. Na jego podstawie była drukowana faktura, czy rachunek uproszczony. Pierwsza kopia pozostawała w dziale fakturowania, klient otrzymywał oryginał i drugą kopię, która służyła jako dokument WZ- magazyn wyda. Jeśli nabywca był w dziale fakturowania, to podpisywał odbiór zgodnie z § 37 pkt 13 w/w rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego trzeciego egzemplarza magazynier wydawał towar. Często w trakcie odbioru towaru stwierdzano, że towar nie spełnia oczekiwań klienta, jest innego producenta, w innym opakowaniu, o zbyt krótkim terminie ważności, zapomniano o jakimś towarze. Wobec tego klient wracał do działu fakturowania, sprzedawca poprawiał fakturę, na oryginale "starej" fakturzystka nabijała pieczątkę "UWAGA! POPRAWA". Nabywca z obydwiema fakturami udawał się do magazynu, gdzie magazynier zabierał oryginał faktury pierwotnej z adnotacją "UWAGA! POPRĄWA". Nabywca dostawał wyłącznie oryginał faktury poprawionej i stwierdzającej faktyczna sprzedaż. Podano, że nie zawsze przybijano pieczątkę "UWAGA! POPRAWA". Taki sposób faktycznego dokonywania anulowania faktur potwierdzili świadkowie przesłuchani w dniu [...].2001 r. Podkreślono, że nigdzie w postępowaniu dowodowym nie stwierdzono podwójnych faktur u odbiorców oryginałów. Wobec tego skoro sprzedaż dokonywana była jednorazowo, a faktury w ten sposób anulowane nie wyrażały dokonania czynności sprzedaży, błędnie przyjęto ustalenie przychodu z tych dokumentów. Stwierdzono, że chociaż podatek dochodowy od osób fizycznych w bardzo znacznym stopniu jest oparty na dokumentach, to jednak nie można odchodzić od zasady, że opodatkowaniu podlegają określone działania, zdarzenia zgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeszcze raz podkreślono, że wszystkie "drugie faktury" to kopie, które są pokreślone, z przekreśloną pozycją towaru którego brakowało. Przyznano, że nie na każdej znajdowała się pieczątka "UWAGA - POPRAWA", gdyż obowiązkowo była nabijana na oryginale faktury, a "drugie faktury" trzeci egzemplarz, to dokumenty, które były wyłącznie dla magazyniera. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z przepisem art. 1 w/cyt. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd sprawuje kontrolę decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa wywołujących skutek w postaci uchylenia, czy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, zarzutów sformułowanych przez organ, co do sposobu dokumentowania, prowadzenia, przechowywania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, skarżący nie wyjaśnili w sposób przekonywający w toku toczącego się postępowania. Wręcz przeciwnie w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym w postępowaniu odwoławczym podano funkcjonującą w podmiocie procedurę związaną ze zmianą zamówienia, obieg dokumentów z tym związany, a zwłaszcza system oznaczania dokumentów w tej sytuacji napisem "UWAGA - POPRAWA". Wobec tego słusznie organ przyjął za wiarygodne wyjaśnienia w tym zakresie i uwzględnił je w rozstrzygnięciu organu II instancji, zaś w pozostałych przypadkach podwójnie wystawianych dokumentów sprzedaży wyjaśnienia skarżących uznał za nie zasługujące na uwzględnienie. Wobec tego należy uznać, iż nie została naruszona w zaskarżonej decyzji zasada wyrażona w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia zebrany materiał dowodowy w ramach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta ma być oparta na wiedzy, doświadczeniu życiowym wewnętrznym przekonaniu organu. Proces dochodzenia do określonych wniosków ma być przeprowadzony w toczącym się postępowaniu zgodnie z przepisami i zasadami obowiązującymi w przepisach prawa procesowego. W świetle zebranego materiału obrazującego niezgodne z przepisami ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości prowadzenie ksiąg podatkowych, nieprawidłowości w obiegu dokumentów, wobec przedstawienia przez skarżących systemu anulowania faktur i oznaczania dokumentów pieczątką "UWAGA POPRAWA", wniosek organów, iż zakwestionowane podwójne, bądź różniące się wpisem do ewidencji faktury i rachunki uproszczone zawierają przychód nie ujawniony w ewidencji, uznać należy za nie naruszający powyższej zasady swobodnej oceny dowodów, a także uzasadniony w świetle doświadczenia życiowego. Zauważyć także trzeba, że i liczba zakwestionowanych dowodów jest znaczna /około 118/ i nie dająca się usprawiedliwić wielkością wystawianych dokumentów sprzedaży zwłaszcza w sytuacji, o czym była już mowa wyżej, funkcjonującego, ustalonego sposobu dokonywania anulowania dowodów i oznaczania tego procesu. Ponadto należy stwierdzić, że właśnie w takich sytuacjach, gdy sposób prowadzenia ksiąg podatkowych jest do tego stopnia wadliwy, czy nierzetelny, że powoduje trudności w ustaleniu faktycznego występowania zdarzeń gospodarczych istotnych podatkowo, rzeczą podatnika jest przedstawienie wyjaśnienia, które rozwiałoby wątpliwości organów, co do tej kwestii. Tłumaczenie, iż duża liczba dokumentów wystawiana była nieprawidłowo, pomimo istnienia ustalonego systemu postępowania przy zmianie asortymentu towaru, można uznać nie zasługujące na danie mu wiary Należy zauważyć, że organ w protokole badania dokumentacji i ewidencji z [...].2001 r. odrzucił księgi w całości. Podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o art.23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa korzystając w części z danych wykazanych w prowadzonych ewidencjach w zakresie przychodów, kosztów własnych sprzedanych towarów, kosztów działalności z uzupełnieniem tych danych o materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania tj. między innymi z doliczeniem przychodu wynikającego z zakwestionowanych dowodów wystawionych na sprzedaż. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ w sposób przekonywujący, zgodny z prawidłami poprawnego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym ustalił przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc i zarazem obrót w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięta przed tut. Sądem została sprawa obrotu w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 1999 roku / sygn. akt odpowiednio : I SA/Kr 2081/02 oraz I SA/Kr 2082/02 określonego przez organy podatkowe na takiej samej zasadzie jak i w niniejszej sprawie tj. przy uznaniu racji skarżących tylko w odniesieniu do faktur i rachunków uproszczonych opatrzonych oznaczeniem "UWAGA POPRAWA" i nie potwierdzonych przez odbiorcę. Wyroki w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące są prawomocne wobec ich nie zaskarżenia. W związku z tym, co stwierdzono powyżej organy nie naruszyły zarzucanych im przepisów prawa, a Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.