I SA/Kr 272/14

|Sygn. akt I SA/Kr 272/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Oświęcimiu, na uchwałę Rady Miejskiej w Zatorze, z dnia 24 listopada 2009 r. Nr LI/276/09, zmieniającej uchwałę XXXIII/183/08 z dnia 25 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji, podatkowych w zakresie zawarcia we wzorach informacji pouczenia podatnika o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, przewidzianych przez art. 233 kk., - stwierdza nieważność powyższej uchwały w zaskarżonej części - Prokurator Rejonowy w Oświęcimiu wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na uchwałę Rady Miejskiej w Zatorze nr LI/276/09 z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, podnosząc zarzut naruszenia: art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 6 ust.13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 465). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżona uchwała została podjęta na podstawie ww. przepisów, które w ocenie Prokuratora nie mogły stanowić podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 1 do uchwały - w części G oraz załącznika nr 2 – w części F, oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88 poz. 553 ze zm.). Wskazane przepisy nie upoważniały bowiem organu uchwałodawczego do zawarcia w formularzach deklaracji i informacji takiego oświadczenia. Ponadto brak było jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby radzie gminy ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których postanowienie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. Aby tak było, każdorazowo w ustawie powinna była być zawarta norma kompetencyjna upoważniającą organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. W odpowiedzi, Rada Miejska w Zatorze wniosła o oddalenie skargi względnie, z ostrożności procesowej, o oddalenie skargi ponad żądania stwierdzenia nieważności w tej części uchwały, która zawierała sporne pouczenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Zatorze podniosła, że deklaracja jest podstawowym dokumentem – dowodem w rozumieniu art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego. W razie stwierdzenia sfałszowania danych organ podatkowy jako instytucja publiczna, w myśl art. 304 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89 poz. 555) ma obowiązek zawiadomić organ ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z art. 233 kk. Skoro zatem przepis ten dotyczył również fałszowania deklaracji podatkowych to pouczenie o tej odpowiedzialności winno być nie tylko prawem ale i obowiązkiem. Dalej Rada Gminy w Zatorze argumentowała, że przepis prawa karnego ma rangę ustawową, stąd jego nieznajomość nie zwalnia z jego stosowania jak i odpowiedzialności za jego złamanie. Powyższe skutkuje również tym, że powołanie tego przepisu w jakimkolwiek dokumencie, w tym także powszechnie obowiązującym, nie może rodzić skutku nieważności czy naruszenia prawa. Także bowiem w przypadku innych aktów prawa, np. rozrządzeń, które na taki przepis (tj. art. 233 ustawy Kodeks karny) się powołują, nie mając wyraźnego upoważnienia ustawowego, należałoby wszczynać procedurę nieważności, co tymczasem nie ma miejsca. Zdaniem Rady Gminy w Zatorze, upoważnieniem do zamieszczania w deklaracjach i informacjach wskazanego oświadczenia był art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił wprost o odbieraniu oświadczenia w trybie art. 233 ustawy Kodeks karny. Skoro deklaracja jest formą dowodu w postępowaniu podatkowym to pouczenie odpowiedzialności karnej jest w tym przypadku obowiązkowe. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. Prokurator ograniczył żądanie skargi w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie nieważności w tej części uchwał, które zawierały obowiązek składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga była zasadna. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Generalnie przepis ten oznacza, że organy władzy publicznej, a takim niewątpliwie jest rada gminy, mogą działać tylko w takim zakresie w jakim posiadają kompetencję nadaną im przez wyraźny przepis prawa. Jest to więc odwrotna zasada niż w przypadku obywateli, działających zgodnie z regułą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone. Słusznie argumentował Prokurator, że brak przepisu stanowiący podstawę, który zawierałby kompetencję do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za zgodność z prawdą wypełnianych formularzy deklaracji lub informacji podatkowych – w szczególności nie można było uznać za takie normy kompetencyjne: - art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, - art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach; - art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy ma obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku; - art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym zawierających analogiczny obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek rolny i leśny. Zgodnie z art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika więc, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom, składanym przez zainteresowane podmioty, rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem ww. przepisy ustaw podatkowych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia, wykładni celowościowej. Takiego upoważnienia ustawowego nie stanowi również powołany przez Radę Gminy art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej ("Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio"). Przepis ten stosuje się przede wszystkim w postępowaniu dowodowym (art. 180 znajduje się w Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej) i to "na wniosek strony", co wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w treści powołanej regulacji. Organ podatkowy, a tym bardziej rada gminy, która nie jest organem podatkowym – nie może więc z powołaniem się na powyższy przepis, określać wzorów formularzy podatkowych zawierających oświadczenie o odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U., z 2012 r., poz. 270 ze zm.) stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego.