I SA/Kr 2724/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2005r sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 października 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. - skargę oddala - W dniu [...] czerwca 2002 roku A. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z dniem 31 maja 2002 roku. Z tym dniem Urząd Skarbowy wykreślił skarżącą z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Następnie w dniu[...] czerwca 2002 roku skarżąca złożyła w Urzędzie deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2002 roku z wykazaną różnicą podatku za ten miesiąc, domagając się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.764,00 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 roku Nr [...]Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, w związku z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówił A.M. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.764,00 zł, wykazanego w deklaracji VAT za miesiąc maj 2002 roku. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, iż deklaracje VAT-7 skarżąca złożyła w dniu [...] czerwca 2002 roku, to jest po dniu zgłoszenia likwidacji działalności. W odwołaniu A. M. domagała się uchylania zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie szczególności art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie prawa procesowego, art. 121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżąca podniosła, że formularz o wykreślenie z rejestru podatników VAT (druk VAT-Z) złożyła w dniu [...] czerwca 2002 roku, a więc przed złożeniem wniosku o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.764,00 zł, wykazanego w deklaracji VAT za miesiąc maj 2002 roku, ponieważ urzędnik w Urzędzie Skarbowym pouczył ją, iż nie spowoduje to żadnych ujemnych konsekwencji w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia [...] października 2002 roku Nr [...], Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywanie działalności Urzędowi Skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Różnica podatku, o której mowa w art. 25 ust. 3 powstaje, gdy kwota podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Wówczas, zgodnie, z art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skorzystanie z tego prawa zależne jest jednak od uprzedniego złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ tylko podatnik zarejestrowany, dla potrzeb podatku od towarów i usług, który z tego rejestru nie został wykreślony może z tego prawa skorzystać. Przepis art. 25 ust. 3 wyklucza możliwość zwrotu podatku po wykreśleniu podatnika z rejestru. W przedmiotowej sprawie A. M., została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...]maja 2002 roku, a w dniu [...] czerwca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc maj 2002 roku, z wykazaną do zwrotu różnicą podatku. Zatem skarżącej nie przysługiwał zwrot różnicy podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, A. M.domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,, poprzez jego błędną wykładnię. W skardze skarżąca powieliła swoje dotychczasowe zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, a nadto powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 roku sygn. akt III AZP 1/02 zgodnie, z którym, "podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo, iż po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa, w art. 9 ustawy." Zatem, zdaniem skarżącej, to błędne pouczenie pracownika Urzędu Skarbowego spowodowało, iż odmówiono jej zwrotu różnicy podatku. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 16 maja 2001 roku sygn. akt III SA 209/00. Uzależnienie, zatem słusznie nabytego prawa do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od kolejności złożenia dwóch druków, kłóci się z zasadą lojalności państwa do obywatela, a z kolei przepisy podatkowe, uniemożliwiające otrzymanie zwrotu różnicy podatku za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, nie mogą stanowić pułapki dla uczciwie działającego podatnika. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów skarżącej Izba Skarbowa stwierdziła, iż sam fakt złożenia formularza VAT-7 w dniu [...] czerwca 2002 roku, a więc przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2002 roku pozostaje bez wpływu na decyzję podjęta przez Urząd Skarbowy, odmawiającą zwrotu różnicy podatku VAT. Decydujące, bowiem znaczenie ma wskazanie, jako daty zaprzestania prowadzenia działalności dnia[...] maja 2002 roku. Z tą datą skarżąca została wykreślona przez Urząd z rejestru podatników VAT i w konsekwencji odmówił wypłaty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku owym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. W orzecznictwie NSA od dłuższego czasu występowała rozbieżność, co do wykładni i stosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczyło to w szczególności oceny, jakie zdarzenia są decydujące dla możliwości zrealizowania prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do momentu wykreślenia podatnika z rejestru. W szczególności dotyczyło to kwestii, czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten okres (wniosku o zwrot lub obniżenie), czy też także w momencie wydawania decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy. Problem ten został poddany gruntownej analizie w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 roku sygn. akt III RN 241/01, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, iż próbą wyjścia z występującej w orzecznictwie sądów rozbieżności był wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie przez Sąd Najwyższy uchwały w składzie siedmiu sędziów. Sąd Najwyższy podjął taką uchwałę w dniu 15 maja 2002 r., III AZP 1/02, w której przyjął, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Uchwała ta, (ze względu na zakres przedstawionego zagadnienia) rozstrzyga jednak tylko część wątpliwości. Wynika z niej bowiem, że prawo do zwrotu ma podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc, podatnik nie musi być zarejestrowany w chwili zwrotu (wydania decyzji w tym zakresie). Jak łatwo jednak zauważyć w rozpoznawanej sprawie rozliczenie podatkowe zostało złożone przez skarżącą po wykreśleniu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Występujące w sprawie zagadnienie sprowadza się więc do pytania, czy można żądać zwrotu nadwyżki .podatku, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik był zarejestrowany, a w chwili składania rozliczenia podatkowego był już wykreślony. W dotychczasowym orzecznictwie NSA przeważa pogląd, że prawo do obniżenia (zwrotu) podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili złożenia rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc, że nie wystarczy aby podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale także musi spełniać ten warunek w chwili złożenia rozliczenia. Tak w szczególności stanowią wyroki NSA: z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 811/99, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT; istotną rzeczą jest fakt, czy w dacie zgłoszenia wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki pod podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, czy został już wykreślony; dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 596/99, zgodnie z którym art. 25 ust. 3 ustawy nie przesądza o niemożliwości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli podmiot gospodarczy w momencie złożenia rozliczenia podatku był podatnikiem, a następnie już po złożeniu rozliczenia zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej; z dnia 17 kwietnia 1998 r., SA/Bk 646/96, stwierdzający, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT ;istotną rzeczą jest fakt, czy w dacie zgłoszenia wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, czy został już wykreślony. Sąd Najwyższy ten pogląd podzielił. Wynika on z art. 19 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów: i;. usług. Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ale musi uczynić to w sposób, a przede wszystkim w terminach, szczegółowo wskazanych w art. 19 ust. 3 i 3 a. Jeżeli podatnik tego nie uczyni (we wskazany sposób i określonym terminie), to traci prawo do obniżenia (art. 19 ust. 3 b) i to niezależnie od przyczyn niezachowania tego warunku. Wyjątkowo podatnik może dokonać rozliczenia w terminie określonym w art. 19 ust. 4 ustawy, ale zawsze musi to nastąpić przed wykreśleniem z rejestru podatników (art. 25 ust. 3 ustawy). Jeżeli więc podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Tak bowiem należy rozumieć zwrot tego przepisu, że obniżenia (zwrotu różnicy) "nie stosuje się". Sąd Najwyższy (odmiennie niż NSA) nie dostrzegł sprzeczności takiej wykładni z przepisami nakładającymi na podatnika obowiązek składania rozliczeń. To, że podatnik ma obowiązek rozliczania się, nie oznacza, że jeżeli tego obowiązku nie wykona to zachowa prawo do obniżenia. Wręcz odwrotnie, jest całkowicie racjonalne, że niewykonanie obowiązku powoduje utratę prawa W rozważanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca zgodnie ze swym wnioskiem została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] maja 2002 roku, a następnie, w dniu [...] czerwca 2002 roku złożyła deklarację VAT-7, za miesiąc maj 2002 roku, z wykazaną różnicą zwrotu. Powyżej powołany wyrok Sądu Najwyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił i dlatego nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.