I SA/Kr 2743/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Jan Zając, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia WSA Anna Znamiec (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2004 przy udziale sprawy ze skargi S. K. na Izba Skarbowa w [...] z dnia r. nr w przedmiocie Ulga z tytułu nauki zawodu Uchylono decyzję I i II instancji W dniu 05.07.2001 r. S. K. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawca uczniów K. N. i K. K. Podatnik będący wspólnikiem spółki cywilnej D. w [...] w dniu 01.10.1999 r. zawarł z K. K. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. K. K. ukończyła Zasadniczą Szkołę Zawodową w [...] o profilu sprzedawca i zdała egzamin z praktyki zawodowej w dniu 12.06.2001 r. Stosowna umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego z drugą uczennicą K. N. została zawarta w dniu 06.10.1999 r. K. N. w dniu 18.06.2001 r. złożyła w Izbie Rzemieślniczej w [...] egzamin w rzemiośle sprzedawca. Decyzją z dnia [...].08.2001 r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w [...] odmówił S. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic K. N. i K. K. Organ podatkowy przyjął, ze podatnik nie spełnił warunków określonych w przepisach par. 10 -12 i par. 14 obowiązującego do końca 2000 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, póz. 173 z późn. zm.), ani w obowiązującym w 2001 r. przepisie art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.). Na podstawie powołanych przepisów ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Organ podatkowy ustalił, ze szkolenie uczennic: K. K. w okresie od dnia 01.10.1999 r. do dnia 30.06.2001 r. i K. N. w okresie od dnia 06.10.1999 r. do 10.06.2001 r. prowadzili S. K. i K. G., którzy posiadali kwalifikacje zawodowe - mistrza w zawodzie sprzedawca od dnia 18.10.1999 r., a uprawnienia pedagogiczne od dnia 24.10.1999 r. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że w chwili rozpoczęcia szkolenia wspólnicy spółki cywilnej [...] S. K. i K. G. nie posiadali wymaganych kwalifikacji do szkolenia uczniów, a w konsekwencji nie spełnili warunków do korzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Od powyższej decyzji S. K. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w [...], zarzucając naruszenie przepisu art. 27 c cyt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekroczenie właściwości rzeczowej organu podatkowego do oceny prawidłowości odbycia praktyk zawodowych zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Decyzją z dnia 09.11.2001 r. Izba Skarbowa w [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa w [...] podzieliła stanowisko organu l instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji, twierdząc, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 27 c ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie nie posiadał przez cały okres kształcenia uczennic K. N. i K. K. pełnych kwalifikacji (kwalifikacje zawodowe i kwalifikacje pedagogiczne) wymaganych na mocy przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, póz. 479 z późn. zm.). W ocenie Izby Skarbowej w [...] stosowne kwalifikacje podatnik powinien posiadać przed podpisaniem umowy w celu nauki zawodu, a więc w całym okresie szkolenia, Izba Skarbowa w [...] powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach o sygn. akt l S.A./Lu 1537/98, \ S.A./Lu 1644/98). łzba Skarbowa w [...] za bezzasadny uznała zarzut podatnika podważający prawo organów podatkowych do badania dokumentów uprawniających do nauki zawodu. Organy podatkowe przed przyznaniem ulgi obowiązane są bowiem skontrolować, czy zostały spełnione warunki określone w przepisach prawa uprawniające podatnika do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Izby Skarbowej w [...] S. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 27 c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekroczenie właściwości rzeczowej organu podatkowego do oceny prawidłowości odbycia praktyk zawodowych, naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.). Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie są właściwe do weryfikowania jego kwalifikacji do szkolenia uczniów. W ocenie skarżącego czas trwania praktycznej nauki zawodu i posiadanie przez niego stosownych kwalifikacji jest podstawowym faktem mającym wpływ na przyznanie ulgi podatkowej, nie zaś moment podpisania umowy o pracę z uczniem. łzba Skarbowa w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r, Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Zgodnie z art. 27c ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Przepis art. 27c ust. 2 tej ustawy stanowi, że ulga uczniowska, o której mowa w ust 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębne przepisy, do których odsyła wymieniony przepis, to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, póz. 479 ze zm.). Zgodnie z par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone także przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia (zwanych "instruktorami praktycznej nauki zawodu"), jednakże - stosownie do par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia powinni oni legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi (co najmniej mistrza w zawodzie, w którym będą nauczać) i przygotowaniem pedagogicznym (ukończeniem kursu pedagogicznego o określonym programie). Bezspornym w sprawie jest, że S. K. kwalifikacje zawodowe mistrza w zawodzie sprzedawca uzyskał w dniu 18.10.1999 r., a kwalifikacje pedagogiczne w dniu 24.10.1999 r. Podatnik, złożył do Izby Rzemieślników i Przedsiębiorców w Kielcach w dniu 27.09.1999 r., a więc przed zawarciem umów w celu przygotowania zawodowego, stosowne dokumenty konieczne do przystąpienia do egzaminu w zawodzie sprzedawca, a Izba wyznaczyła termin egzaminu w dniu 18.10.1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska organów podatkowych (opartych na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2000 r., sygn. akt ł SA/Lu 1537/97, oraz z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. Akt l SA/Lu 1644/98) zgodnie z którym: "konstrukcja gramatyczna użytego w przepisie par 9 ust. 4 cyt. Rozporządzenia zwrotu: -...w zawodzie, którego będą nauczać- wskazuje, iż odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne podatnik (szkolący) powinien posiadać już w momencie rozpoczęcia szkolenia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt l SA/Ka 1607/01, stosując bowiem dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 27 c ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można sformułować twierdzenie, że nie ma przeszkód do przyznania ulgi uczniowskiej podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Za wnioskiem tym przemawia także fakt, że gdyby podatnik rozwiązał z uczniem umowę o pracę tuż przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia uczniów i umowę taką zawarł ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga by jej przysługiwała. Skoro podatnik stosowne uprawnienia do szkolenia uczniów posiadał od 24 października 1999 r. (co jest w sprawie bezsporne) to przysługiwała mu ulga od tej daty do końca szkolenia zakończonego pozytywnym wynikiem egzaminu. Zauważyć także należy, iż prowadzona przez organy podatkowe ocena kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych podatnika wnioskującego o przyznanie przedmiotowej ulgi ma charakter oceny następczej. Jest ona bowiem dokonywana w rozpatrzeniu wniosku podatnika, która to czynność zgodnie z treścią art. 27 c ust. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić może dopiero po zakończeniu szkolenia i to z pozytywnym wynikiem. Już zatem ta okoliczność sprawia, iż organy podatkowe nie mogą całkowicie pomijać faktu nabycia stosownych kwalifikacji dopiero w toku szkolenia prowadzonego przez podatnika. Podstaw do tego nie dostarczają bowiem ani przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) ani też unormowanie art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze omawianym zagadnieniem w ogóle bowiem nie zajmują się. Drugie zaś kwestii tej poświęcają jedynie sformułowanie zawarte w art. 27c ust. 2, zgodnie ż którym ulga przysługuje podatnikowi "uprawnionemu na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów". W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).