I SA/Kr 28/11

Sygn. akt I SA/Kr 28/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi "V" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Strona skarżąca jest podmiotem, który działa w oparciu o tworzone przez siebie Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej (NZOZ-y), podlegające wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. NZOZ-y mają uprawnienia do udzielania ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych w zakresie tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego – co odbywa się zasadniczo na podstawie umów podpisywanych przez skarżącą z Oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ). W oparciu o te umowy skarżąca udziela niezwykle kosztochłonnych świadczeń opieki zdrowotnej, w tym świadczy usługi medyczne w ramach limitu, wynikającego z umów zawartych z Oddziałami NFZ. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych przez stronę skarżącą świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w umowach skarżącej z Oddziałami NFZ określona została maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych, objętych daną umową; Oddziały NFZ, zawierając ze skarżącą umowy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach. Jeżeli ilość wykonanych przez skarżącą świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach z NFZ, spółka wykonuje usługi ponad limit wynikający z umowy wyłącznie na podstawie skierowań, wystawianych przez uprawnionych lekarzy z adnotacjami "cito" lub "pilne" (tzw. "nadwykonania"). Wykonanie przedmiotowych badań jest obowiązkiem skarżącej spółki, wynika bowiem z regulacji prawnych obowiązujących na terenie RP. Aby uzyskać zapłatę za przedmiotowe usługi, skarżąca musi doprowadzić do podpisania aneksu do umowy z Oddziałem NFZ lub uzyskać wyrok, zobowiązujący NFZ do dokonania zapłaty. Co do płatności za nadwykonania za 2009 r., skarżąca podjęła próby nakłonienia NFZ do zawarcia porozumienia w tym zakresie, używając m.in. zawezwania do próby ugodowej. Jednocześnie, wykonanie przedmiotowych, "ponadlimitowych" badań jest obowiązkiem skarżącej, wynika bowiem z obowiązujących regulacji prawnych. W 2009 i 2010 roku ilość świadczeń medycznych wykonanych przez skarżącą była wyższa niż ilość jednostek świadczeń określonych w umowach z Oddziałami NFZ na dany okres sprawozdawczy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jakim momencie czasowym wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych pomiędzy Spółką a Oddziałami NFZ (ponad limit określony w umowach) winno być wykazane jako przychód podatkowy Spółki? Zdaniem skarżącej spółki, w zakresie nadwykonań, wartość jej wynagrodzenia z tytułu wykonania świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umów zawartych z NFZ powinna stanowić jej przychód podatkowy już w momencie wykonania ponadnormatywnych usług, nawet jeśli nie doszło jeszcze do faktycznej zapłaty za wykonane badania. Na poparcie przedmiotowej tezy skarżąca powołała szereg przepisów, w tym: a) art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U.2000, nr 54, poz. 654, dalej jako u.p.d.o.p.) w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – stosownie do którego za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c - 3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Spółka "V" S.A. działająca w oparciu o tworzone przez siebie NZOZ-y pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zatem za przychody spółki podlegające opodatkowaniu uznać należy przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, b) art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 2007, Nr 14 poz. 89, dalej jako u.z.o.z.) - stanowiący, iż zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia; c) art. 30 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2008, Nr 136 poz. 857) – stanowiący, iż lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki; d) art. 68 Konstytucji RP – stanowiący, iż każdy ma prawo do ochrony zdrowia, oraz , że obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. W konsekwencji Spółka zobligowana jest wykonać przedmiotowe badania, a za wykonane usługi powinna otrzymać wynagrodzenie z NFZ. Zatem pomimo tego, że przedmiotowe badania nie zostały objęte umową zawartą przez NFZ, jednak podmiotom wykonującym takie badania przysługuje roszczenie o zapłatę za usługi wykonane w ramach ciążących na nich ustawowych obowiązkach ratowania życia ludzkiego. Potwierdza to także orzecznictwo Sądu Najwyższego, a w szczególności wyroki SN z dnia 5.11.2003 roku sygn. akt IV CK 189/02, z dnia 15.12.2005 roku sygn. akt II CSK 21/05 oraz z dnia 14.07.2006 roku sygn. akt II CSK 68/06. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2010 roku Nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej, działający imieniem Ministra Finansów zinterpretował pytanie skarżącej w ten sposób, iż dokonał podziału na świadczenia skarżącej spółki wykonywane: 1. w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia – uznając że stanowisko skarżącej spółki w tej części za prawidłowe, 2. nieobjęte zakresem umów zawartych z NFZ – uznając, ze stanowisko Spółki w zakresie wynagrodzeń dotyczących świadczeń nieobjętych zakresem umów zawartych z NFZ. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których skarżąca nie była zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia i życia) wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz skarżącej, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. W konsekwencji, zdaniem organu, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, skarżąca uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części; po stronie NFZ powstaje obowiązek zapłaty tych należności. Dopiero w tym terminie, zdaniem organu, powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można było zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku przychód należny, w myśl 12 ust. 3e u.p.d.o.p. powstaje w momencie otrzymania zapłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając imieniem Ministra Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "V" S.A. domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a tej ustawy i przyjęcie, że wartość badań z zakresu tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego wykonywanych ponad limit wynikający z umów zawartych z NFZ stanowi przychód podatkowy strony skarżącej w dacie wykonania w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia i to przy przyjęciu, że to skarżaca spółka winna dokonać oceny skierowań na w/w badania, jako udzielonych w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia pacjentów. W uzasadnieniu skargi skarżaca spółka podkreśliła, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest podmiotem szczególnym, tak samo szczególny pozostaje charakter świadczonych przez nią usług. Spółka działa bowiem głównie w oparciu o umowy zawarte z NFZ. Spółka nie może jednak ograniczyć się do badań, które mieszczą się w przedmiotowym limicie , lecz zobowiązana jest do wykonywania badań na podstawie skierowań lekarzy oznaczonych jako "cito" lub "pilne". Spółka nie prowadzi jednak działalności w zakresie usług lekarskich, nie jest więc w stanie zweryfikować czy faktycznie wykonanie określonych badań powinno być zlecone, ani też w jakim czasie badania te winny być wykonane. Nie jest również w stanie wskazać, które z wymienionych badań należy traktować jako wykonywane w stanach zagrożenia życia lub zdrowia. Z przepisów prawa nie wynika jasno metoda opisywania skierowań w przedmiotowych zakresach. Nadto Spółka nie może odmówić wykonania badania, w związku z tym ujmuje na listach pacjentów, nie tylko pacjentów skierowanych wg określonej kategorii, lecz także pacjentów skierowanych na badania ad hoc. Jak podkreśliła skarżaca spółka, niejednokrotnie w praktyce medycznej zdarzało się, że odłożenie badania powodowało śmierć pacjenta. Jest również wysoce prawdopodobne, że opóźnienie badania, np w przypadku chorób nowotworowych może mieć istotny wpływ na dynamikę rozwoju choroby. Zatem odmowa wykonania badania mogłaby prowadzić do katastrofalnych skutków, na co Spółka nie może sobie pozwolić, ani też nie ma żadnych instrumentów do przeprowadzenia ponownej czy też dalszej weryfikacji skierowań na badania. Dlatego Spółka nie może zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w indywidualnej interpretacji, że ustalania momentu powstania przychodu do opodatkowania w spółce "V" S.A. wymaga rozpoznania rzez nią czy dane badanie jest zlecone w stanach zagrożenia życia lub zdrowia pacjenta, gdyż w przekonaniu strony skarżącej wszystkie badania wykonywane ponad limit wynikający z umów z NFZ-em powinny być traktowane tak samo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/2008), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie, skarżąca Spółka we wniosku o interpretację, odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., oraz na art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i art. 30 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty, jak również na art. 68 Konstytucji RP wskazała, że działając w oparciu o tworzone przez siebie NZOZ-y świadczy bardzo kosztowne usługi medyczne, wynikające z umów zawartych z Oddziałami NFZ w ramach przyznanego jej limitu. Jednak ilość wykonywanych przez Spółkę świadczeń medycznych jest w ciągu miesiąca wyższa od limitu, gdyż Spółka wykonuje usługi ponad limit wynikający z umowy z NFZ, wyłącznie na podstawie skierowań z adnotacjami "cito" i "pilne" – tzw. nadwykonań. Jednocześnie wykonanie tych ponadlimitowych badań jest obowiązkiem skarżącej Spółki, wynikającym z regulacji prawnych. W tak przedstawiony stanie faktycznym Spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z pytaniem w jakim momencie czasowym wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych pomiędzy skarżącą Spółką a Oddziałem NFZ (ponad limit określony w umowach) winno być wykazane, jako przychód podatkowy Spółki. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zinterpretował pytanie skarżącej w ten sposób, że dokonał podziału świadczonych przez Spółkę usług, na usługi wykonywane w warunkach zagrożenia życia oraz usługi nie objęte zakresem umów zawartych z NFZ. W zakresie wynagrodzeń dotyczących świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, a w zakresie wynagrodzeń dotyczących świadczeń nieobjętych zakresem umów zawartych z NFZ, organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podkreślić jednak należy, że z zaskarżonej interpretacji nie wynika, jakie kryterium podziału świadczonych przez Spółkę usług organ zastosował. W szczególności kiedy mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez Spółkę w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia, a kiedy mamy do czynienia z innymi świadczeniami nieobjętymi zakresem umów zawartych w NFZ. Organ przed wydaniem interpretacji nie zwracał się do Spółki o wskazanie, czy można dokonać takiego podziału świadczonych przez Spółkę usług, ani też nie żądał szczegółowych informacji co do specyfiki świadczonych tych usług. Tymczasem we wniosku o interpretację Spółka wskazała jedynie, że w każdym miesiącu ma nadwykonania na podstawie skierowań od Jednocześnie Spółka wskazała, że ponieważ nie prowadzi działalności w zakresie usług lekarskich, nie jest w stanie ocenić, czy badania wykonywane przez nią ponad limit są wykonywane w stanach zagrożenia zdrowia lub życia. W ocenie Sądu przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska i na jakiej podstawie dokonał podziału usług świadczonych przez Spółkę, na usługi wykonywane w warunkach zagrożenia życia oraz usługi nie objęte zakresem umów zawartych z NFZ. Tym samym przedmiotowa interpretacja nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie oznacza, że Sąd zaakceptował interpretację strony skarżącej. Ocena prawidłowości stanowiska strony skarżącej powinna bowiem zostać dokonana przez organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu i o ile organ uzna stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, w ponownie wydanej interpretacji powinien uzasadnić przedstawiony przez siebie pogląd, odnosząc się do argumentów prawnych strony skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a także przedstawić swoją argumentację prawną. Argumentacja ta nie może ograniczać się do przedstawienia jedynie tezy o sposobie opodatkowania spornych przychodów i zacytowania na ich poparcie przepisów ustawy. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.