I SA/Kr 281/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Bogusław Wolas (spr) NSA Grażyna Jarmasz WSA Maria Zawadzka Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. w [...] na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 1999 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy). Decyzjami z dnia [...] 2001 r Inspektor Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu [...] Spółce z o. o. w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. , oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten okres, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. W wynikli przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] 1999 r. Spółka zawyżyła o [...] zł różnicę podatku z art. 21 ust. l ustawy o VAT oraz zaniżyła o [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Było to konsekwencją nieprawidłowego wykorzystania instytucji duplikatu faktury. W miesiącu [...] obniżono podatek należny o podatek naliczony zawarty w dwóch duplikatach faktur zakupu wystawionych przez [...] Spółkę z o o w [...] . Faktury te były wystawione w dniach [...]1998 r. i [...] 1998 r. i obejmowały sprzedaż koncepcji architektoniczno - urbanistycznych. Zostały one ujęte w rejestrze zakupów za miesiąc [...] 1998 r. , a następnie, w związku z ich zagubieniem, ujęte ponownie ze znakiem minus . Zostały także w tym samym miesiącu ujęte w dokumentach księgowych, a następnie wyksięgowane. Dnia [...] 1999 r. zapłacono należność objętą fakturami. Duplikaty faktur wydano w dniu [...] 1999 r. i w miesiącu [...] strona skarżąca ponownie ujęła te faktury w rejestrze zakupów. Stwierdzono przy tym brak u sprzedawcy kopii duplikatów . Do dnia [...] 2001 r. strona skarżąca nie uzyskała przychodów z którymi związane były koszty wynikające z przedmiotowych faktur. W związku z powyższym inspektor Kontroli Skarbowej uznał iż skoro spółka była w miesiącu [...] 1998 r. w posiadaniu oryginałów spornych faktur mogła zgodnie z art. 19 ust l i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ( Dz U z 1993 r Nr 11 poz 50 z późniejszymi zmianami) dokonać w tym miesiącu lub w miesiącu następnym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług . Natomiast spółka z możliwości tej skorzystała dopiero w miesiącu [...] 1999 r. dlatego zawyżyła w tym miesiącu podatek naliczony obniżający podatek należny . Podkreślono przy tym iż wystawienie duplikatu nie przywróciło terminu określonego w art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy. Zawyżenie zwrotu podatku za miesiąc [...] miało wpływ na wysokość podatku od towarów i usług w następnych miesiącach. Z tego względu na podstawie art. 21 § 3 i art. 54 § l i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określono wysokość zaległości podatkowej i kwotę odsetek jako pochodną z tym związaną. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła iż na również z oryginałem faktury należy traktować jej duplikat, który zgodnie z § 54 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz z 1997 r. nr 156 poz 1024 z późniejszymi zmianami ) może być samodzielną podstawą do zastosowania uprawnienia określonego w art. 19 ust 3 wyżej powołanej ustawy . Podkreślono także iż brak jest podstawy prawnej do stosowania obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] 2002 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Podzieliła przy tym stanowisko organu pierwszej instancji i podkreśliła iż podatek naliczony w spornych fakturach wynikał z dokonanych zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz objętą w całości zaniechaniem ustalania zobowiązań podatkowych . Z tego względu podatek należny mógł zostać obniżony tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem do sprzedaży ogółem . Struktura sprzedaży w miesiącu [...] 1998 r. , oraz w miesiącach [...] i [...] 1999 r. ukształtowała się w ten sposób iż podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego był korzystniejszy dla spółki w przypadku rozliczenia spornych faktur w miesiącu [...] 1999 r. , niż w miesiącu w którym je otrzymała albo miesiącu następnym . Wskazano także, iż skoro faktury zaginęły po ujęciu ich w ewidencji zakupów za miesiąc [...] 1998 r. , to spółka powinna wystąpić o ich duplikaty i po ich otrzymaniu umieścić je w miejsce zaginionych . Duplikaty pozwalają bowiem w takiej sytuacji tylko spełnić określony w § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz z 1997 r nr 156 poz 1024 z późniejszymi zmianami ) wymóg przechowywania przez pięć lat dokumentów wykazujących zakupy towarów . W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono przy tym rażące naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 3 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, iż prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie duplikatu faktury jest ograniczone czasowo. Wskazano także na rażące naruszenie art. 56 § l ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wydanych w oparciu o nieistniejącą podstawę prawną, wobec zastosowania stawki kredytu lombardowego ustalanego przez Radę Polityki Pieniężnej, a nie jak nakazuje Ordynacja Prezesa NBP. W uzasadnieniu powołano się na art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument potwierdzający wysokość podatku naliczonego lub w miesiącu następnym . Za taki dokument uważa się również faktury stanowiące duplikat dokumentów zaginionych , a wbrew twierdzeniom kontrolujących żaden przepis nie nakłada na stronę skarżącą obowiązku udokumentowania przyczyn zaginięcia dokumentu . Stwierdzenie tego faktu , jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na skorzystanie z uprawnienia wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w dacie otrzymania dokumentu. Podkreślono również, iż nie można było dokonać odliczenia w parciu o zaewidencjonowane faktury , a następnie uzupełnić ich brak poprzez wprowadzenie duplikatów bowiem warunkiem sine qua non skorzystania z uprawnienia do dokonania obniżenia jest posiadanie dokumentu na którego podstawie obniżenie jest możliwe. Z drugiej zaś strony obowiązek umieszczenia na duplikacie daty jego wydania uniemożliwia umieszczenie go w miejscu faktur zaginionych. Wskazano także, że instytucja duplikatu nie została uregulowana odmiennie dla faktur już zaewidencjonowanych a odrębnie dla zaginionych przed tą czynnością księgową , a jej cechą charakterystyczną jest przywrócenie prawa do odliczenia z datą otrzymania duplikatu. Natomiast stanowisko Izby Skarbowej prowadzi do wniosku , że gdyby faktura zaginęła już po fakcie złożenia deklaracji w której rozliczono dany zakup, obowiązkiem podatnika byłoby skorygowanie deklaracji in minus wobec braku dokumentu , a więc dokładnie odwrotnie aniżeli stwierdza to Izba Skarbowa. Wskazano również, że rozporządzenie Ministra Finansów stanowi lex specialis w stosunku do ustawy , a tym samym określając prawo do dokonania obniżenia w oparciu o duplikat faktur ustala, iż termin z art. 19 odnosi się do daty otrzymania duplikatu lub miesiąca następnego. Za bezzasadne uznano przy tym zarzuty, różnej wysokości odliczenia w miesiącu [...] i miesiącu [...] w oparciu o wskaźnik sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, bowiem z materiałów postępowania wynika, iż przedmiotowe faktury dotyczyły sprzedaży opodatkowanej. Także fakt, że spółka dokonała zapłaty w terminie nie posiadając faktury nie jest w żadnym stopniu dowodem na utratę prawa z art. 19 ustawy albowiem zapłata została dokonana w oparciu o ewidencje faktur do zapłaty lub też po interwencji sprzedawcy . Natomiast opóźnienie w ubieganiu się o duplikat faktury wyjaśniono tym , że na przełomie 1998/1999 nastąpiła zmiana osób księgujących i dopiero weryfikacja dokumentacji pod kątem złożenia zeznania ostatecznego za 1998 r. pozwoliła na stwierdzenie, że powyższych dokumentów nie ma w posiadanej dokumentacji. Podkreślono również , iż naruszone zostały zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej nakazujące organom skarbowym wskazanie podstawy w oparciu o którą konkretnym argumentom nie dano wiary. Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę gdyż punktem wyjścia dla nich jest art. 56 § l ustawy Ordynacja podatkowa i 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa NBP. Wobec faktu , iż Prezes NBP zgodnie z prawem bankowym jedynie ogłasza rzeczoną stopę ustaloną przez Radę Polityki Pieniężnej, nie została spełniona dyspozycja cyt. wyżej artykułu i organ wydając decyzję może stwierdzić prawo do pobieranie odsetek, ale nie może określić ich wysokości, gdyż te zastosowane w decyzji są niezgodne z prawem. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . W uzasadnieniu podkreślono, że faktura jako dokument potwierdzający dokonanie operacji gospodarczej odgrywa pierwszorzędne znaczenie w konstrukcji podatku od towarów i usług, a jej otrzymanie zgodnie z art 19 ust 3 ustawy o VAT warunkuje uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nim zawartego. Duplikat, o którym mowa w § 54 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. to nic innego jak drugi egzemplarz, odpis oryginału faktury , który stanowi podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego. Skoro poza sporem jest. iż spółka otrzymała dwie faktury, których dotyczy spór w [...] 1998 r. , co potwierdza zarówno ich zaewidencjonowanie w póz. 24 i 29 ewidencji zakupów jak również ich zaksięgowanie na koncie [...]/1998 r. , i w momencie ewidencjonowania była w ich posiadaniu to. mogła dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony w nich zawarty jedynie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy. Utrata oryginału dokumentów w tym samym miesiącu co miesiąc ich otrzymania, co potwierdza ich wy księgowanie, obligował podatnika do niezwłocznego wystąpienia o ich duplikaty, jeżeli chciał skutecznie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zaginionych dokumentach. Długi okres czasu jaki minął od momentu stwierdzenia utraty oryginałów do momentu wystąpienia z prośbą o wystawienie ich duplikatów rodzi uzasadnione domniemanie, iż działanie spółki nakierowane było na wykorzystanie instytucji duplikatu w celu najkorzystniejszego rozliczenia podatku naliczonego z uwagi na strukturę sprzedaży miesiąca [...] 1998 r. Wskazano także, że wobec jednoznacznego zapisu art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż cechą charakterystyczną instytucji duplikatu jest przywrócenie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z datą jego otrzymania. Otrzymanie duplikatu nie zmienia okresu za jaki przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - już wcześniej odliczonego na podstawie oryginału faktury - a jedynie tak jak oryginał warunkuje uprawnienie do skorzystania z prawa przyznanego art. 19 ust. l ustawy. Odnośnie określenia w zaskarżonych decyzjach odsetek za zwłokę wyjaśniono, iż w art. 53 § l ordynacji podatkowej ustanowiono ogólną zasadę, w myśl której od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Oznacza to, że w każdej sytuacji istnienie zaległości podatkowej rodzi dla podatnika następstwo w postaci obowiązku świadczenia odsetek za zwłokę. W art. 56 § l ordynacji podatkowej wskazano co prawda, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podatkowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że dla podatników przepis ten ma charakter informacyjny. Wynika z niego bowiem jedynie w jaki sposób ustalana jest stawka odsetek za zwłokę. Uprawnienia zaś do tego posiada tylko Minister Finansów, który korzystając z delegacji ustawowej zawartej w § 3 powołanego wyżej art. 56 ordynacji podatkowej ogłasza ustaloną stawkę w drodze obwieszczenia w Monitorze Polskim. Faktyczna wysokość odsetek za zwłokę uregulowana została na mocy stosowanych obwieszczeń Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Skarga zasługuje na uwzględnienie . Co prawda nieuzasadniony jest zarzut iż strona skarżąca miała prawo dokonać w miesiącu [...] odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w spornych fakturach . Zgodnie bowiem z art. 19 ust l i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz U z 1993 r Nr 11 poz 50 z późniejszymi zmianami ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przy czym obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca zgodnie z § 55 ust l i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz U z 1997 r Nr 156 poz 1024 z późniejszymi zmianami) ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku. Przy czym faktura lub rachunek uproszczony wystawiony ponownie musi zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jego wystawienia. W § 54 ust 3 wyżej wymienionego rozporządzenia przewidziano także iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa wyżej . Celem wydania duplikatu jest zatem techniczne zastąpienie, dla celów postępowania podatkowego, wydanego wcześniej oryginału , który uległ zaginięciu lub zniszczeniu . Z duplikatem prawo podatkowe nie wiąże żądnych szczególnych uprawnień , poza tym iż zastępuje on w toku postępowania oryginał. W związku z tym wszelkie czynności podejmowane przez podatnika przy użyciu dokumentu, który uległ następnie zaginięciu pozostają w mocy i nie ulegają one powtórzeniu z udziałem duplikatu . Z udziałem duplikatu kontynuuje się tylko przewidziany w przepisach tryb obliczania wysokości podatku od momentu ostatniej udokumentowanej czynności wykonanej odnośnie oryginału. Dlatego też skoro w omawianej sprawie nie budzi wątpliwości iż podatnik w miesiącu [...] 1998 r otrzymał sporne faktury i zamieścił je w ewidencji , to brak jest podstaw do powtarzania tych czynności w przypadku późniejszego zagubienia oryginału i wystawienia duplikatu. W związku z czym obniżenie podatku należnego o kwotę podatku podatek naliczonego przy zakupie towarów i usług , związanych ze sprzedażą opodatkowaną mogło zgodnie z art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy nastąpić tylko w miesiącu [...] 1998 r. lub [...] 1999 r. Strona skarżąca obniżyła zatem podatek należny w niewłaściwym miesiącu . Wyraziła jednak wolę dokonania tego odliczenia i inspektor kontroli skarbowej prowadząc kontrolę obejmującą cały 1999 r powinien to uwzględnić. Jak podkreślono bowiem w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 29 października 2001 r w sprawie FPS 10/01 ( ONSA 2002/2/54 ) organ podatkowy wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc lub miesiące 1995 r., był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Podobny pogląd w sprawie dotyczącej decyzji wydanej w 1999 r odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące 1998 r wyrażono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w dniu 19 listopada 2001 r. w sprawie FPS 12/01 ( ONSA 200/3/98) Przepis art. 19 ust l cytowanej wyżej ustawy gwarantuje bowiem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego . Realizacja tego uprawnienia następuje w ramach samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej , jaką podatnik jest zobowiązany składać zgodnie z art. 10 ust l powyższej ustawy . Jeżeli deklaracja nie zostanie złożona w terminie określonym w tym przepisie to organ podatkowy wydający na podstawie art. 21 § 3 wyżej wymienionej ustawy decyzję określającą zaległość podatkową nie ma umocowania do decydowania za podatnika o odliczeniu podatku . Inaczej natomiast przedstawiają się obowiązki tego organu w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług , ale w sposób wadliwy przedwcześnie zadeklarował wolę skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego . Przypada mu bowiem funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, weryfikującego stwierdzoną nieprawidłowość w drodze decyzji . Dokonując tych czynności organ podatkowy powinien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Co prawda art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ , przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc , podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył we wcześniejszych miesiącach , niż te w których mógł to prawidłowo uczynić. Tym bardziej iż zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi' podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika , ale także korzystne dla niego . Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art 19 ust 3 powyższej ustawy i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego , to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony . Wyżej wymienione uchwały znajdują przy tym pełne zastosowanie w sytuacji wadliwego odliczenia w 1999 r podatku naliczonego w miesiącu późniejszym niż określony w art. 19 ust 3 wskazanej wyżej ustawy .Także bowiem w tym przypadku podatnik wyraził swoją wolę odliczenia ale dokonał tego wadliwie . Ponadto dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r. dodany został do art. 19 powołanej wyżej ustawy ust 3 b zgodnie z którym podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom, określonym w powołanym wyżej ust. 3 tego artykułu . Nieuzasadniony jest także zarzut braku podstaw do określenia w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § l ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Ich wysokość określa natomiast art. 56 § l ordynacji podatkowej zgodnie z którym stawka odsetek za zwłokę wynosiła do dnia [...] 2002 r. 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Przepis ten był co prawda niespójny z art. 12 ust. 2 pkt l i art. 21 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Niespójność ta dotyczyła jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie mogła tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § l ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. Pogląd ten został zaaprobowany zarówno w orzecznictwie ( porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r wydany w sprawie III SA 232/02 Przegląd Podatkowy z 2004 r nr 4 poz 49 ) jak i w doktrynie ( Leonard Etel "Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych ?" Przegląd Podatkowy z 2001 r nr 7 poz 22 ). W związku z powyższym na podstawie art. 145 § l pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Wydając ponownie decyzję należy uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko i dokonać rozliczenia podatku VAT za miesiąc [...] 1999 r. przy uwzględnieniu jednak treści art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami) , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.