I SA/Kr 281/03

W IMIENIU RZECZPOSPOLIEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi E. F. S.A. z/s w K. na decyzję Izba Skarbowa z dnia 9 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). "E. F." S.A. w złożonej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc grudzień 1999 r. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł, a zatem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dysponując tę kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu [...].2000 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT -7 za grudzień 1999 r., zwiększając kwotę podatku naliczonego o [...] zł, a w konsekwencji zwiększając o te kwotę różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy K. kontroli stwierdzono zawyżenie w miesiącu grudniu 1999 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł, przy czym kwotę [...] zł stanowił podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...].1999 r. przez "S.", którą organ podatkowy uznał za otrzymaną przez podatnika w styczniu 2000 r. , kwotę [...] zł stanowiło zawyżenie przeniesionej z poprzedniego miesiąca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej uwzględnieniu w przedmiotowym okresie. W dniu [...].2002 r. Urząd Skarbowy K. rozpoznając ponownie sprawę wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi za grudzień 1999 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w grudniu 1999 r. podatku naliczonego w fakturze nr [...], gdyż fakturę tę otrzymał dopiero w styczniu 2000 r. Na mocy przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenie kwoty podatku należnego następuje, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Ponadto, podatek naliczony w fakturze [...] odliczono dopiero w marcu 2000 r. w korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 1999 r. złożonej w dniu [...].2000 r., co również narusza terminy do dokonania odliczeń określone w przepisie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro podatnik twierdził, że fakturę otrzymał w grudniu 1999 r. to prawo do odliczenia mógł realizować do [...].2000 r. Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Odwołujący się podniósł, że fakturę nr [...] otrzymał w dniu [...].1999 r. Izba Skarbowa w wyniku rozpoznania odwołania podatnika w dniu 09.01.2003 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. Izba Skarbowa uznała, że argumenty podatnika zawarte w odwołaniu, a dotyczące daty otrzymania faktury nr [...] zasługują na uwzględnienie, jednak podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze gdyż dokonał tego odliczenia dopiero w korekcie deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 1999 r., złożonej [...].2000 r., a zatem z naruszeniem terminu wyznaczonego w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. . Na decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca powołując się na przepis art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym twierdzi, że prawidłowo rozliczyła za miesiąc grudzień 1999 r. podatek naliczony w fakturze otrzymanej w miesiącu grudniu 1999 r. Rozliczenia tego dokonano dopiero w korekcie deklaracji VAT - 7 w marcu 2000 r., ale w ocenie strony skarżącej przepis art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie znajduje zastosowania. W odniesieniu do korekt deklaracji ograniczenie czasowe zawierają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 z późń. zm.), z których wynika, że termin ten wynosi 5 lat. Ograniczenie terminu do dokonania korekty deklaracji VAT do jednego roku (art. 19 ust. 3 b) zostało dopiero wprowadzone zmianą ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującą od 01.10.2000 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Izba Skarbowa przyjęła, że strona skarżąca zrealizowała przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem terminów, o których mowa w przepisie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc jest ono nieskuteczne.. Strona skarżąca odliczając podatek naliczony w korekcie złożonej w dniu [...].2000 r. dokonała tego pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od: dnia 01.01.2000 r., z tym dniem do art. 19 ustawy dodano ust. 3 b, na mocy którego ustawodawca postanowił, iż w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Izby Skarbowej po dniu 01.01.2000 r. bezwzględnie wykluczono możliwość dokonywania korekt podatku naliczonego po upływie terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy. Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów strony skarżącej wskazała, że przepis art. 81 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przyznawał podatnikom prawo do skorygowania deklaracji ale tylko w sytuacji gdy zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie normowały sposobu postępowania w sytuacji zwiększenia przez podatnika różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Pełnomocnik Izby Skarbowej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu 30.06.2005 r. rozstrzygnięcie sprawy pozostawił do uznania Sądu. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...], otrzymanej w grudniu 1999 r. , a uwzględnionej w korekcie deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 1999 r., dokonanej w marcu 2000 r. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wyroku z dnia 25.10.2004 r. sygn. SK 33/03, iż przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Problem stosowania prawa w sytuacji gdy w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w czasie, w którym podatnik złożył deklarację korygująca VAT - 7 był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd wyrażony w orzecznictwie był jednolity, nakazując stosować w takiej sytuacji przepisy obowiązujące w czasie powstania zobowiązania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13.09.2004 r. sygn. l S.A./Wr 490/03). Nakaz ten wyprowadzano z przyjmowania zasady niedziałania prawa wstecz, która stanowi istotny składnik zaufania obywateli do państwa, a jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości pojawiły się na tle uregulowania ograniczającego możliwość dokonania korekty zawartego w art. 19 ust. 3b, a obowiązującego od 01.01.2000 r. w następującym brzmieniu: "W przypadku uchybieniom terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2 a". Do 01.01.2000 r., kiedy to nastąpiła nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta nie zawierała żadnej regulacji, która stanowiłaby o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek, naliczony w przypadku uchybienia terminów określonych w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy. W tym miejscu należy podzielić pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług jest to, iż funkcjonuje on na zasadzie "opodatkowanie-odliczenie", w ramach której podatnik, z jednej strony zobowiązany jest do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyrażony został w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazane w tym przepisie uprawnienie stanowi o istocie konstrukcji podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym trzeba, że każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzi właściwie do jego podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów podatnik w danym miesiącu zostaje obciążony powinnością uiszczenia podatku należnego, a nie mając możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, jest nim -pod względem ekonomicznym - także obciążony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.10.2002 r., l SA/Wr 809/00). Podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosują normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. Te przepisy przesądzają bowiem o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył. W świetle powyższego przyjąć należy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Sporna w tej sprawie kwestia, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., dokonanym w deklaracji korygującej złożonej w marcu 2000 r., należy stosować art. 19 ust. 3b tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2000 r., wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.01.1992 r., K. 15/01). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31.03.1998 r., K. 24/97 polega na -tymi :aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co m.in. oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (uchwała Sądu Najwyższego z 05.07.2002 r.). W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Odnosząc się do zagadnienia stosowania prawa w rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że poza sporem pozostać musi, że deklaracja korygująca (złożona 23.03.2000 r.) jest oświadczeniem podatnika, które to oświadczenie ma walor informacyjny i stanowiło zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje tam zawarte dotyczą okresu poprzedzającego sporządzenie korekty, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym czasie. Dlatego przedmiotowa deklaracja musi być sporządzona według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności kreujące obowiązek bądź uprawnienie podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.03.2003 r., III SA 2152/01). Konsekwencją musi być zatem stwierdzenie, że do oceny, jakie prawo powinno mieć w niniejszej sprawie zastosowanie (obowiązujące do 31.12.1999 r.) kiedy konkretyzowało się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, czy też obowiązujące po tej dacie, kiedy złożył deklarację korygującą miarodajny może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do 31.12.1999 r., a zatem w sytuacji, gdy w czasie powstania uprawnienia w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w czasie, w którym podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, które przedmiotowa korekta dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego, tj. zasady niedziałania prawa wstecz (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.8.2003 r., FSA 1/03,). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07.07.2004 r. sygn. III S.A. 948/03, iż w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.04.2004 r. sygn. FSK 10/04, formułując tezę, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2000 r., a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie sporządzania korekty deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa VAT-7 albo jej korekta ma charakter jedynie informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Deklaracja, będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego, ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Zarówno powstanie zobowiązania, jak i powstanie uprawnienia do obniżenia podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane, a nie według stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) nie zawierała ani przepisów przejściowych, ani nie zastrzegała swej retroakcji, a więc nie należy przypisywać jej mocy wstecznej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, natomiast podatnik jest zobowiązany do dokonania samoobliczenia podatku. Obowiązkiem podatnika jest złożenie deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za dany miesiąc do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 1999 r., a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem składu siedmiu sędziów z dnia 25 sierpnia 2003 r. (sygn. akt FSA 1/03) stwierdził wprost, iż "uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła." W uzasadnieniu powołanego wyroku podano m.in., iż realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle w niej określonych. Zarówno powstanie zobowiązania, jak i powstanie uprawnienia do obniżenia podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane, a nie według stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).