I SA/Kr 285/06

|Sygn. akt I SA/Kr 285/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007r., sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji , Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 30 grudnia 2005r Nr PP-3/i/4407/216/05, w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, , , skargę oddala, Wnioskiem z dnia [...] maja 2005r. Strona Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Starostwo Powiatowe w Krakowie w zakresie wynikającym z ustawowych uprawnień, zamierza sprzedać nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Nabywcą nieruchomości, wyłonionym w drodze przetargu, jest osoba posiadająca uprawnienia wynikające z przepisów ustawy z dnia 12 grudnia 2003r. o zaliczaniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego (Dz. U. Nr 6, poz. 39 ze zm.), tzw. zabużanie. Osoby te posiadające stosowne zaświadczenie lub decyzję określającą wartość pozostawionego mienia są dopuszczane do przetargu, jeżeli w terminie wyznaczonym, jako termin wpłaty wadium zgłoszą swój udział w przetargu, załączając do zgłoszenia kopię posiadanych uprawnień do ubiegania się o rekompensatę za mienie pozostawione oraz złożą oświadczenie, że w przypadku wygrania przetargu i uchylenia się od zawarcia umowy o przeniesieniu prawa własności wpłacą kwotę równą wysokości wadium obowiązującego w konkretnym przetargu. W przypadku, gdy osoby posiadające wyżej wymienione uprawnienia stają się nabywcami nieruchomości zapłata ceny sprzedaży następuje poprzez zaliczenie z wartości mienia nieruchomego określonej w zaświadczeniu lub decyzji, wylicytowanej ceny sprzedaży nieruchomości. Nabywca nie płaci więc sprzedającemu ceny sprzedaży w formie pieniężnej. Strona Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, iż na sprzedawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT, gdyż dostawa towaru (sprzedaż nieruchomości) nie wywołuje skutku w postaci zapłaty ceny sprzedaży za dostarczony towar w formie pieniężnej, a jedynie zmniejszenie zobowiązania finansowego Skarbu Państwa wobec osoby posiadającej uprawnienia zabużańskie. W tej sytuacji nie można mówić zatem o obrocie, stanowiącym podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jako kwocie należnej z tytułu sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2005r. nr PP1-443/53/05 stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót (tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT, mieści się sprzedaż we wszelkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. Nie zawsze wynagrodzenie musi mieć formę pieniężną, lecz może być określone również w naturze. Aby jednak takie należności określone w naturze mogły zostać uznane za wynagrodzenie musi istnieć możliwość określenia ich w formie pieniężnej (w opisanym przypadku wartość pozostawionego mienia i przyznanej rekompensaty określona jest w stosownym zaświadczeniu lub decyzji). W niniejszej sprawie w wyniku umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy Starostwem Powiatowym w Krakowie a nabywcą ma miejsce dostawa towaru, która skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku VAT. Dostawa ma charakter odpłatny bowiem istotą zawartej umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy i jej wydania, a kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny w formie ustalonej przez strony umowy. Wartość sprzedaży określona w akcie notarialnym stanowi więc kwotę należną, która jak wynika z wniosku Strony Skarżącej została uregulowana w sposób określony w ustawie z dnia 12 grudnia 2003r. o zaliczaniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego (Dz. U. Nr 8, poz. 39 ze zm.), polegający na zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych przez nabywcę poza obecnymi granicami państwa polskiego. Organ podatkowy nie podzielił sugestii Strony Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obrót stanowiący podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż należność za dostawę nieruchomości nie zostanie uregulowana w formie pieniężnej. Forma zapłaty za dostawę towaru (pieniężna lub w naturze) nie jest elementem decydującym o wielkości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Jego wysokość w przypadku dostawy nieruchomości winna zostać określona w akcie notarialnym na podstawie którego nastąpi zbycie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na rzecz konkretnego jej nabywcy. Organ stwierdził, iż podatnik powinien odprowadzić podatek VAT od całej dokonanej transakcji. Nadto w postanowieniu stwierdzono, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału na podstawie tego przepisu stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej (w tym organy samorządu terytorialnego) z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na powyższe postanowienie Strona Skarżąca złożyła zażalenie i wniosła o uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zażaleniu podniesiono, iż w sytuacji, gdy zapłata ceny sprzedaży nieruchomości przez nabywcę dokonana zostałaby w formie pieniężnej zachodziłby klasyczny przypadek dostawy towaru i podatnik, w tym przypadku Starosta, jako organ działający w imieniu Skarbu Państwa zobowiązany byłby do odprowadzenia 22% podatku VAT. Jednak przedstawiony we wniosku problem dotyczył sytuacji, gdy nabywcą nieruchomości zostaje osoba, która za nabywaną nieruchomość nie uiszcza w formie pieniężnej, nie uiszcza również tej ceny w naturze. Osoba nabywcy posiada bowiem szczególne uprawnienie określone przepisami ustawy z dnia 12 grudnia 2003r. o zaliczaniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego. Formułując w ten sposób tytuł tej ustawy i brzmienie jej przepisów ustawodawca przyjął, że osoby podlegające jej przepisom nie płacą za nabywaną nieruchomość ceny ani w formie pieniężnej ani w naturze. Nadto, skoro przy sprzedaży nieruchomości osobie posiadającej stosowne uprawnienia, potwierdzone dokumentem wydanym przez właściwy organ - zapłata następuje poprzez zaliczenie ceny z wartości mienia - to nie mamy do czynienia z obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy. Wysokości obrotu nie określi również zapis w akcie notarialnym przeniesienia prawa własności, gdyż w jego treści znajdzie się jedynie zapis, że cena sprzedaży nieruchomości zostaje zaliczona z wartości mienia pozostawionego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu zażalenia Strony Skarżącej, decyzją z dnia 30 grudnia 2005r. nr PP-3/i/4407/216/05 odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji dodatkowo przywołał treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2003r., z którego wynika, że na poczet ceny sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego takich nieruchomości oraz ceny sprzedaży położonych na nich budynków, innych urządzeń albo lokali osobom, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 2, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 2, wartość nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego. Kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy w przedmiotowym stanie faktycznym jest wartość, jaką osiągnęła w przetargu sprzedawana nieruchomość. Fakt, iż zapłata kwoty należnej następuje poprzez zaliczenie na poczet ceny wierzytelności przysługującej kupującemu wobec Skarbu Państwa, nie powoduje, iż nie powstanie obrót z tytułu tej dostawy. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucił jej niezgodność z prawem i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty takie, jak w zażaleniu, obszernie opisano stan faktyczny, który był przedmiotem interpretacji oraz dotychczasowy przebieg postępowania przed organami obu instancji. Zdaniem Strony Skarżącej w przypadku sprzedaży wylicytowanej nieruchomości osobie posiadającej uprawnienia zabużańskie nie można mówić o obrocie stanowiącym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jako kwocie należnej z tytułu sprzedaży, gdyż w tym przypadku sprzedaż nie wywołuje skutku w postaci zapłaty ceny w formie pieniężnej, a jedynie zmniejszenie zobowiązania Skarbu Państwa wobec osoby posiadającej uprawnienia zabużańskie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Stronę Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie kwestią bezsporną jest, iż sprzedaż w drodze przetargu przez Stronę Skarżącą nieruchomości na rzecz osoby posiadającej uprawnienia, o których mowa w ustawie z dnia 12 grudnia 2003r. o zaliczaniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego, jest odpłatną dostawą towaru i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spór sprowadza się do oceny, czy w takim przypadku występuje obrót stanowiący podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jako o kwocie należnej z tytułu sprzedaży. W ocenie Strony Skarżącej, której nie podzielił organ podatkowy, sprzedaż w niniejszym stanie faktycznym nie wywołuje skutku w postaci zapłaty ceny w formie pieniężnej, ani w naturze, a skutkuje jedynie zmniejszeniem zobowiązania Skarbu Państwa wobec osoby posiadającej uprawnienia zabużańskie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały subsumcji przedstawionego przez Stronę Skarżącą stanu faktycznego i właściwych przepisów prawa, a przez to nie naruszyły przepisów prawa w treści skargi wskazanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 w/w ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub i części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. na poczet ceny sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego takich nieruchomości oraz ceny sprzedaży położonych na nich budynków, innych urządzeń albo lokali osobom, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 2, zalicza się wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy zasadą jest, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Definicję pojęcia "sprzedaży" znajdujemy w art. 2 pkt 22 ustawy, tj. stanowi ją odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrót (kwota należna) z tytułu sprzedaży łączy się z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Natomiast o wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem, a dostawcę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia. Istnienie takiego stosunku prawnego w niniejszej sprawie jest bezsporne. Wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co wcale nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać inną postać. Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT " Wyd. "UNIMEX"). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Sama Strona Skarżąca przyznaje w treści wniosku o udzielenie interpretacji, że stosowne zaświadczenie lub decyzja stwierdzające prawo ekwiwalentu za mienie pozostawione poza granicami kraju określa wartość pozostawionego mienia wyrażoną w pieniądzu co potwierdza fakt, iż w zapłatę ceny, jaką nabywający nieruchomość zobowiązany jest zapłacić została zaliczona wartość z przedmiotowych zaświadczeń lub decyzji. Sprzedaż nieruchomości gruntowej przez Stronę Skarżącą stanowi odpłatną dostawę towarów, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. W przedmiotowej sprawie dostawcę towarów łączy z odbiorcą stosunek prawny z którego wynika obowiązek dostawy towarów w zamian za wynagrodzenie. W tym przypadku wartość pozostawionej nieruchomości zalicza się na poczet ceny nieruchomości zbywanej osobie posiadającej uprawnienia zabużańskie, co oznacza, że wartość ta jest traktowana jako ekwiwalent zapłaty kwoty należnej sprzedawcy. Kwotą należną w przedmiotowym stanie faktycznym jest bowiem wartość, jaką sprzedawana nieruchomość osiągnęła w przetargu. Fakt, iż zapłata kwoty należnej następuje poprzez zaliczenie na poczet ceny wierzytelności przysługującej kupującemu wobec Skarbu Państwa, nie powoduje, iż nie powstanie obrót z tytułu tej dostawy. Bezspornym jest przy tym, iż ustawa z dnia 12 grudnia 2003 r. o zaliczeniu na poczet sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego jednoznacznie ustala zasady zaliczania na poczet ceny sprzedaży wartości nieruchomości, a więc mamy tu do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Wobec powyższego sam sposób dokonania zapłaty kwoty należnej, który odbiega od powszechnego trybu zapłaty gotówką, pozostaje bez wpływu na wysokość obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiącego podstawę opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż organ podatkowy zastosował w sprawie właściwe przepisy prawa i uzasadniając wydane rozstrzygnięcie szczegółowo dokonał prawidłowej ich wykładni, a zatem zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).