I SA/Kr 285/14

|Sygn. akt I SA/Kr 285/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kraków – Prądnik Biały, na uchwałę Rady Gminy Zielonki, z dnia 7 grudnia 2006 r. Nr II/12/2006, w sprawie określenia wzorów formularzy od podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego wraz z załącznikami 1-4, w, zakresie obejmującym treść oświadczenia: "kto, składając zeznania mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu, prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę podlega karze pozbawienia wolności do lat 3 /art. 233 kodeksu, karnego/" - zamieszczonego w załączniku nr 1- informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego pozycja H, załączniku nr, 2 – deklaracja na podatek od nieruchomości pozycja G, załączniku nr 3 – deklaracja na podatek rolny pozycja H, załączniku nr 4 –, deklaracja na podatek leśny pozycja F, I. stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonej części, II. określa, że uchwała w zaskarżonej części nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku. Prokurator Rejonowy Kraków Prądnik Biały wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na uchwałę Rady Gminy Zielonki nr II/12/2006 z dnia 7 grudnia 2006 r.w sprawie określenia wzorów formularzy od podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego wraz z załącznikami 1-4, w zakresie obejmującym treść: "kto składając zeznania mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę podlega karze pozbawienia wolności do lat 3/art. 233 kodeksu karnego/"- który to zapis został zamieszczony w załączniku nr 1- informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego pozycja H, załączniku nr 2- deklaracji na podatek od nieruchomości pozycja G, załączniku nr 3- deklaracji na podatek rolny pozycja H, załączniku nr 4- deklaracji na podatek leśny pozycja F. Strona skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej części uchwały doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r. poz.594 ze zm.), 6 ust 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136 poz.969 ze zm.) oraz art. 6 ust 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200 poz.1682 ze zm.) przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej oraz domagała się stwierdzenia nieważności w/w uchwały. W uzasadnieniu wskazano na art. 168 Konstytucji RP oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy. Następnie powołano art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym, które nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W ocenie strony skarżącej przepisy te - podane jako podstawa prawna podjętej uchwały - nie dają jednakże organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego, a zatem sformułowanie zawarte we wskazanej wyżej części uchwały wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać mogła się Rada Gminy. Strona skarżąca wskazała następnie na art. 233 § 6 kodeksu karnego, z którego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Jednocześnie w ocenie strony skarżącej z uwagi na fakt , ze ini. Uchwała jest aktem prawa miejscowego to brak jest ograniczenia czasowego możliwości stwierdzenia jej nieważności .Bowiem zapis art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym został zmieniony na mocy art. 4 ustawy z dnia 12 maja 2000ę cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 48 poz.552), w ten sposób, że do wcześniejszego brzmienia dodano: że nie stwierdza się nieważności uchwały rady gminy po upływie jednego roku od dnia podjęcia, chyba , że są one aktem prawa miejscowego... . Nowelizacja weszła w życie w dniu 15 lipca 2000 r., a brak odmiennych ustaleń w przepisach przejściowych powoduje, że ów przepis ma zastosowanie do wszelkich aktów prawa miejscowego, bez względu na datę ich uchwalenia (vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 maja 2001 r. sygn. akt III SA 2622/00, ONSA 2002/3/114) W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Zielonki wniosła o oddalenie skargi, wskazując, iż wniosek Prokuratora dotyczy całej uchwały, bowiem nie określił on, iż żądaniem objęty jest jedynie ten fragment uchwały, który zawiera pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. Tymczasem skarga nie wskazuje na czym miałyby polegać naruszenia wskazanych w skardze przepisów będących podstawą prawną przedmiotowej uchwały , poza wspomnianym pouczeniem z art. 233 k.k. Wobec powyższego, zd. Rady, należy przyjąć, iż wniosek o stwierdzenie nieważności całej uchwały jest za daleko idący i jako taki jest niezasadny. Nadto Rada Gminy Zielonki podniosła, że wskazane w skardze wzory informacji i deklaracji podatkowych nie nakładały na podatników "obowiązku oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej (...)", jak wskazuje strona skarżąca, a jedynie zawierały takie pouczenie. Pouczenie to miało zaś charakter jedynie informujący, a nie kreujący po stronie podatnika jakikolwiek obowiązek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do art. 147 § 1 ustawy o p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części. Skarga jest uzasadniona. Strona skarżąca słusznie podkreśla , że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym. W/w przepisy – powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały - nie dają jednak organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego, a zatem sformułowanie zamieszczone w załączniku nr 1- informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego pozycja H, załączniku nr 2- deklaracji na podatek od nieruchomości pozycja G, załączniku nr 3- deklaracji na podatek rolny pozycja H, załączniku nr 4- deklaracji na podatek leśny pozycja F zaskarżonej uchwały wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać mogła się Rada Gminy. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy, lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez te ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Słuszne jest zatem stanowisko, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Jednocześnie należy wskazać , że wbrew twierdzeniom Rady Gminy Zielonki jakoby wskazane wyżej wzory informacji i deklaracji podatkowych nie nakładały na podatników "obowiązku oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej (...)", a jedynie zawierały takie pouczenie, które miało charakter informujący, zd. Sądu, nie jest uprawnione. Analiza treści uchwały w konfrontacji z treścią zawartego pouczenia nie budzi wątpliwości , że poprzez zamieszczenie takiego zapisu (pouczenia) na podatników został nałożony obowiązek złożenia stosownych oświadczeń i informacji pod groźbą odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, celowym jest stwierdzenie przez sąd administracyjny w oparciu o przepis art. 147 § 1 ustawy o p.p.s.a. nieważności uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego i dlatego orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Jednocześnie należy wskazać , że przedmiotem postępowanie było stwierdzenie nieważności przedmiotowego zapisu uchwały, która następnie została uchylona kolejną uchwałą. Jakkolwiek w myśl art. 54 § 3 p.p.s.a., organ jednostki samorządu terytorialnego, którego akt zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, nie zawsze takie uwzględnienie skargi, w postaci uchylenia zaskarżonego aktu, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiącą przesłankę umorzenia postępowania w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy o p.p.s.a. Skuteczne uchylenie uchwały inną, kolejną uchwałą wywołuje bowiem jedynie skutek na przyszłość (ex nunc) i przerywa działanie skutków prawnych uchwały poprzedniej jedynie od daty wejścia w życie uchwały uchylającej. W przypadku, gdy zaskarżona uchwała wywołała już skutki prawne, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. W takim przypadku zachodzi konieczność oceny legalności zaskarżonego aktu. Sama zmiana, lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku. W razie ustalenia, że zaskarżony akt zostały wydany z istotnym naruszeniem prawa, uwzględnienie skargi na podstawie art. 147 ustawy o p.p.s.a. będzie polegać na stwierdzeniu nieważności tego aktu. Wyrok stwierdzający nieważność uchwały lub aktu wywiera zaś skutek prawny z mocą od dnia podjęcia uchwały t.j, ex tunc. (wyrok WSA w Opolu z 26.02.2008r. Lex nr 506841). Podkreślić również trzeba, że jakkolwiek strona skarżąca wniosła o "stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały", to treść skargi tj. precyzyjne wskazanie zakresu zaskarżenia nie budzi wątpliwości , że i wniosek skargi , jakkolwiek został sformułowany bardzo ogólnie odnosi się do tak , a nie inaczej sprecyzowanego zakresu zaskarżenia czyli stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie obejmującym treść: "kto składając zeznania mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postepowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę podlega karze pozbawienia wolności do lat 3/art. 233 kodeksu karnego/"- który to zapis został zamieszczony w załączniku nr 1- informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego pozycja H, załączniku nr 2- deklaracji na podatek od nieruchomości pozycja G, załączniku nr 3- deklaracji na podatek rolny pozycja H, załączniku nr 4- deklaracji na podatek leśny pozycja F, stanowiących załącznik do przedmiotowej uchwały.