I SA/Kr 2854/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2005r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2003r. Nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 352, 35 zł (trzysta pięćdziesiąt dwa złote 35/100). I SA/Kr 2854/02 Uzasadnienie W dniu [...] grudnia 2002r. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga G.S. na decyzję Izby Skarbowej, wszystkie z dnia [...] listopada 2002r. numer [...]. Decyzją tą Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002r. numer [...] w części określającej zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę określając zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 17617,75zł, odsetki za zwłokę w wysokości 15 452,80zł. W pozostałym zakresie tj. określenia zobowiązania w tym podatku za 1999 rok w wysokości 182 712,20zł utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku weryfikacji złożonego przez skarżącego zeznania rocznego za 1999 rok organy stwierdziły i uznały, że w dniu [...] listopada 1999r. skarżący dokonał sprzedaży Przedsiębiorstwu Przemysłowo-Handlowemu "P." sp. z o.o. w K. dziewięciu udziałów tej spółki za kwotę 90 000 zł. Koszt zakupu tych udziałów wynosił 2 311 zł. Jak wynikało z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników kupującej Spółki skupiła ona udziały w celu ich umorzenia. Umarzanie to było dobrowolne i zostało zrealizowane z zysku Spółki. Od uzyskanego przez podatnika dochodu Spółka jako płatnik pobrała i odprowadziła do Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółki jako płatnika kwotę 17 537,80zł tytułem 20% zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka postąpiła zgodnie z interpretacją jaka otrzymała z tegoż Urzędu przyjmując, iż wypłacona kwota stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych i jako taka podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Organy podatkowe stwierdziły, że biorąc pod uwagę m.in. umowę sprzedaży z [...] listopada 1999r. przychód ten pochodzi z odpłatnego zbycia przez podatnika praw majątkowych, które to źródło przychodów określa art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm./. Powołano przepis art. 44 ust. 8 pkt 1 tej ustawy określający obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek z takiego dochodu, a jednocześnie stwierdzono, że przychód ten nie został wyłączony poprzez art. 24 ust. 5 oraz art. 28 do art. 30 cyt. ustawy z opodatkowania na zasadach ogólnych. Tak więc podatnik winien ująć go w składanym zeznaniu rocznym. Na poparcie takiego stanowiska powołano art. 193 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego cytując go i stwierdzając, że jak wynika z materiału dowodowego umarzanie udziałów było dobrowolne. Zaś skutkiem umorzenia dobrowolnego jest to, że otrzymane wynagrodzenie jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału, a kosztami nabycia. Dodatkowo w rozstrzygnięciu organu odwoławczego powołano się na takie stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2002r. , które zostało wydane na podstawie art. 14 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika w wydanym rozstrzygnięciu uwzględniła wpłaconą przez Spółkę "P." kwotę 17537,80zł traktując ją jako zaliczkę, co miało wpływ na zmniejszenie wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. We wniesionej skardze, tak jak i w odwołaniu, skarżący G. S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części określającej zaległość podatkową oraz odsetki za zwlokę, bądź uchylenia tych decyzji w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciom organów zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5, art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 27 i art. 44 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, jak też art. 212 i 122 Ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty obejmowały także naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podważenie zasady zaufania podmiotów do działań organów państwowych, przy braku naganności w postępowaniu podatnika. Generalnie nie zgodzono się ze stanowiskiem organów podatkowych i stwierdzono, że zapis art. 193 Kodeksu handlowego nie przeczy prawidłowości rozliczenia podatku przez spółkę, a dotychczasowe przepisy tego Kodeksu nie rozróżniały umorzeń przymusowych i dobrowolnych. Według skarżącego dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód z umorzenia udziałów lub akcji co wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa dopatrzono się z powodu zakwestionowania rozliczenia, którego dokonano zgodnie z wykładnią otrzymaną przez Urząd Skarbowy z dnia [...]września 1999r,, a więc przed dokonaniem transakcji sprzedaży udziałów. Tak więc działania podjęto w zaufaniu do wykładni uzyskanej od właściwego organu. W ocenie skarżącego nie ma znaczeni, czy wyjaśnienia urzędu otrzymała spółka "P.", czy otrzymałby je sam skarżący, gdyż zaufanie do organu zachowane jest w przypadku, gdy wprowadzi on w błąd podatnika bezpośrednio, a nie poprzez udzielenie wyjaśnień drugiej stronie umowy cywilnoprawnej. Zauważono też, że wyjaśnienie Ministra Finansów z 7 marca 2002r. wydane w celu jednolitego stosowania prawa udostępnione zostało po rozliczeniu się po dacie 3 stycznia 2000r. tj. po odprowadzeniu przez spółkę "P.l" podatku na konto Urzędu Skarbowego. Wobec tego skarżący uznał, że nie może ponosić konsekwencji z tytułu wydania w dwa lata po rozliczeniu transakcji jednolitej wykładni. Interpretacja przepisów dokonana przez Izbę oparta została tylko na wykładni Ministerstwa Finansów, bez przytoczenia merytorycznej argumentacji, co dowodzi, że do 2002r. stanowiska organów były w podobnych sprawach różne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie był przez skarżącego kwestionowany. Organy stwierdziły, że skarżący dokonał sprzedaży Przedsiębiorstwu Przemysłowo-Handlowemu "P." sp. z o.o. w K. dziewięciu udziałów tej spółki, a spółka ta kupiła je w celu umorzenia. Umorzenie to nastąpiło z zysku spółki. Instytucję umorzenia udziałów przewiduje art. 193 Kodeksu handlowego /ówcześnie obowiązującego/. Jak wynika z tego przepisu może to nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego, albo z czystego zysku spółki. Umorzenie udziału polega na tym, że wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bo chodzi o udziały, wypłaca się kwotę na udział przypadającą. O instytucji mówi także art. 194 § 1 Kodeksu handlowego, stanowiący, że spółka nie może na swój rachunek nabywać, ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika oraz nabycie celem umorzenia udziałów. Z powyższych przepisów wynika, że czym innym jest nabycie udziałów, a czym innym nabycie w celu ich umorzenia. Mimo, że dochodzi tu także do zbycia udziału, jednakże nie zmienia to postaci rzeczy, że chodzi o jedną z czynności dokonywanych w ramach instytucji przewidzianej przez Kodeks handlowy występującą w procesie umarzania udziałów. Przychód dla wspólnika, a zarazem podatnika, powstaje z tytułu umorzenia jego udziału, a nie sprzedaży. Takie rozumowanie potwierdzają regulacje w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazujący jako źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 ust. 1 tegoż art. 10 Art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów, Art. 24. ust. 5 który dochód z udziału w zyskach osób prawnych widzi jako dochód faktycznie uzyskany z tytułu tego udziału. Ten ostatni przepis, w zakresie, jaki miał znaczenie w rozpatrywanej sprawie, uległ zmianie od l stycznia 2001 r. / art. 1 pkt 21 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 104, poz. 1104/, a zmiana ta miała, w świetle powyższych stwierdzeń, charakter doprecyzowujący. Po słowach "... dochód faktycznie uzyskany z tytułu tego udziału, w tym także..." dodano: dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Zaś w wyniku zmiany z dniem 1 stycznia 2003r./ art. 1 pkt 24 lit. b ustawy z 17 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182/ ustawodawca rozwinął to określenie w punktach i tak za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznano dochód faktycznie uzyskany z tytułu tego udziału w tym 17 dochód z umorzenia udziałów lub akcji i 27 dochód z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/. W związku z powyższym, skoro przychód z umorzenia udziałów stanowił dla skarżącego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy stwierdzić, iż prawidłowo Spółka "P.l", jako płatnik objęła tenże przychód zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organy podatkowe uznając przychód ten za przychód ze zbycia praw majątkowych rozliczany rocznie na zasadach ogólnych, a więc ze sumowaniem wszystkich przychodów, wydały zaskarżone decyzje z naruszeniem przepisów art. 17, art. 24 ust. 5 i w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii interpretacji prawa podatkowego w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że dokonywana przez Ministra Finansów wykładnia na podstawie art. 14 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wiąże Sądu. Dlatego, biorąc pod uwagę kasacyjny system orzekania przyjęty przez ustawodawcę w art. 145 - 150, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.