I SA/Kr 2868/02

Dnia 25 maja 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005r sprawy ze skargi " L. "Spółka z o.o. w A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. -skargę oddala- Sygn. I SA/Kr 2868/02 UZASADNIENIE W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka z o.o. "L. " zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w miesiącu lutym 2000 roku o 18.711 zł poprzez wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT nr [...]z dnia [...] II 2000 r. i faktury numer [...] z dnia[...] lutego 2000 r. Spółka skorzystała z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w miesiącu lutym a wedle ustaleń organu winno to nastąpić w miesiącu marcu , w którym je otrzymała. Dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wyższej aniżeli zadeklarowanej kwocie oraz stwierdzającą nadpłatę / w związku z dokonanymi w trakcie kontroli wpłatami na poczet zaległości/ , a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie spółki w dniu [...] października 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z ustaleń organów wynika , że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez firmę ZPUH "M. " . W trakcie postępowania Inspektor zwrócił się do ich wystawcy celem udzielenia informacji o sposobie doręczenia stronie oryginałów faktur. Z uzyskanej informacji wynika że wysłane zostały drogą pocztową dnia[...] marca 2000 roku , zatem spółka nie mogła otrzymać ich w miesiącu lutym. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu odwołania ,że Inspektor w pytaniu do wystawcy zasugerował treść odpowiedzi. Nie zgodziła się też z zarzutem ,że przesyłka z dnia [...] marca zawierała ogólną korespondencję , nie zaś sporne faktury. Podkreślono przy tym ,że wyjaśnienia wystawcy faktur jednoznacznie potwierdzające ich oryginały objęte zostały pocztowymi dowodami nadania posiadającymi numer nadawczy 4204 . Nie uznano więc za prawdziwe twierdzeń spółki /opartych na oświadczeniu kierowcy i magazyniera/ , iż faktury te zostały przywiezione wraz z towarem w miesiącu lutym 2000 roku. W trakcie postępowania podatkowego uzyskano pisemne oświadczenie księgowej spółki M. J. z którego wynikało , że spółka otrzymała przedmiotowe faktury drogą elektroniczną oraz ,że zostały one potwierdzone , zaksięgowane i przyjęte na stan magazynowy pod datami ich wystawienia , a w momencie otrzymania oryginałów zostały zniszczone. Spółka zarzucała , że Inspektor wymógł takie oświadczenie ,co neguje organ wyjaśniając , że w dniu [...] X 2001 r. prezes spółki stwierdził, że faktury doręczono drogą elektroniczną, wobec czego inspektor polecił złożyć stosowne oświadczenie na piśmie, co uczyniła księgowa . Natomiast w tym dniu jak i wcześniej nie było mowy o przywiezieniu faktur przez kierowcę. Oceniając materiał dowodowy organy nie dały wiary twierdzeniom i dowodom przedstawianym przez spółkę , co do daty otrzymania oryginałów faktur w miesiącu lutym. Ten ustalony stan faktyczny spowodował ,że wedle organów naruszony został art. 19 ust. 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wg brzmienia na 2000 rok / DZ. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm. / . Jednocześnie zdaniem organów stosownie do ust 3 b art. 19 w przypadku uchybienia terminom , o których mowa w ust. 3 , podatnik bezpowrotnie traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 określony w fakturach odliczonych przedwcześnie. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku Nr -[...] wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie , strona skarżąca zarzucała naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a to : artykułów 121, 122 , 180, 187 , ponadto błędną interpretację art. 19 ust. 3 ustawy VAT i jej art. 19 ust. 3b poprzez błędną subsumpcję art. 19 ust. 3b , zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom przewidzianym w ust. 3 tego artykułu, podatnik traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi naruszenie zasady prawdy obiektywnej , zasady zupełności i kompletności postępowania dowodowego. Dalej kwestionuje rzetelność przeprowadzonego postępowania dowodowego, polegającą m. innymi na sugestii organów przy zasięganiu informacji u wystawcy faktur co do sposobu doręczenia ich drogą pocztową Podnosi się , że z uwagi na długi okres czasu między doręczeniem faktur a kontrolą /18 miesięcy / - oświadczenie wystawcy w tym zakresie nie jest wiarygodnym dowodem. Z drugiej strony jako niewiarygodne z uwagi na upływ czasu organ uznał. . oświadczenia pracowników spółki /kierowca, magazynier/ , co do spornych , faktów. Strona krytykuje uznanie za dowód kopii z wyciągu książki pocztowej nadawczej , istnieje w niej bowiem tylko wzmianka o wysłaniu korespondencji do skarżącej spółki, brak informacji ojej zawartości. Dalej spółka twierdzi ,że składająca oświadczenie księgowa spółki w dniach [...] luty do [...] marca 2000 była na urlopie , nie mogła więc przyjąć faktur drogą elektroniczną i ich zaksięgować. Faktury te zostały odebrane przez kierowcę w dniu którym były wystawione, świadczą o tym dokumenty Pz , które nie zostały podważone. W tej sytuacji organ winien przesłuchać wskazanych świadków , czego nie uczyniono. W konkluzji stwierdza się ,że okoliczność jakoby przedmiotowe faktury były przesłane pocztą nie została udowodniona. Jeśli chodzi o naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym a w szczególności w części, który stanowi o utracie prawa przy przedwczesnym odliczeniu podatku , strona powołuje się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z którego wynika ,że nie dochodzi w takiej sytuacji / przedwczesnego odliczenia/ do utraty prawa w tym zakresie . Nawet, gdyby przedwcześnie odliczono podatek winno się go uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc następny. Skarga zmierza do uchylenia decyzji przy zasądzeniu kosztów postępowania. Izba Skarbowa domaga się oddalenia skargi podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Spór między stronami koncentruje się na dwóch kwestiach, pierwszą z nich jest data otrzymania przez spółkę " L." faktury VAT nr [...] wystawionej przez ZPUH " M" ZPCHr – M. B. z D. G. w dniu [...] lutego 2000 r. oraz faktury wystawionej przez ten sam podmiot o nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. Drugą kwestią jest natomiast, czy odliczając z tych faktur podatek nawet przy przyjęciu przedwczesności tej czynności , spółka utraciła prawo do skorzystania z tego uprawnienia w miesiącu lutym bądź w następnym po nim następującym z uwagi na treść przepisu art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 6 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wyżej powołanej w brzmieniu z 2000 roku. Odnosząc się do pierwszej z spornych kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , że ustalenia faktyczne poczynione przez oba organy , iż skarżąca spółka otrzymała przedmiotowe faktury w miesiącu marcu 2000 roku drogą pocztową znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonane zostały w granicach swobodnej oceny dowodów , jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem - organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się , że aby swobodna ocena dowodów, nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegaj ą na tym , że : należy się opierać na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania , materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie , ocena ta winna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy zaś rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone - Sąd nie ma podstaw do podważania ustaleń dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą zastrzeżeń. Wbrew zarzutom skargi organy miały prawo dać wiarę wyjaśnieniom wystawcy faktur co do faktu nadania ich drogą pocztową w dniu [...] marca 2000 roku. Wyjaśnienia te poparte były dokumentem w postaci książki nadawczej i uznać należy je za obiektywne i to mimo braku ujawnienia w niej jakie dokumenty w tej przesyłce były przesłane. Strona skarżąca nie zdołała ich obalić w sposób skuteczny mając zwłaszcza na uwadze sprzeczność pomiędzy oświadczeniami kierowcy i pracownika magazynowego o odbiorze osobistym faktur a oświadczeniem księgowej firmy wskazującej na odbiór ich drogą poczty elektronicznej. W tym stanie rzeczy nie może odnieść również skutku powoływanie się na dokument magazynowy Pz. Dlatego podzielając w tym zakresie ustalenia organów , prawidłowe było przyjęcie , iż strona skarżąca otrzymała przedmiotowe faktury dopiero w miesiącu marcu , zatem odliczenie ich w lutym było przedwczesne. Odnosząc się do skutku jaki wywołało przedwczesne odliczenie podatku , to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. SK 33/2003 /DZ. U. Nr 237 , poz. 2382/ - art. 19 ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym, przed dniem 26 marca 2002 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument celny /lub fakturę/jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 , art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano między innymi ,że istota konstrukcji podatku VAT opiera się na zasadzie " opodatkowanie-odliczenie" w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego, będącego wynikiem sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony- może następować jedynie w ściśle przez ustawodawcę przypadkach. Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje , że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia i nie jest ona konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie doznaj ą żadnego uszczerbku. W świetle powołanego wyżej przepisu należy przyjąć zatem , że strona skarżąca nie utraciła prawa do odliczenia podatku odliczonego przedwcześnie w miesiącu lutym 2000 roku . Takie stanowisko zajmowało już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływane także przez podatnika. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na zasadność wydanej w sprawie decyzji, która tyczyła jedynie miesiąca lutego , w którym przedwcześnie , nieprawidłowo odliczono podatek , dlatego inny pogląd zajęty przez organy nie mógł odnieść skutku w postaci uchylenia decyzji. Mając na uwadze powyższe a zwłaszcza , iż nie doszło do naruszenia prawa przez organy , Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. NR. 153 , poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające powyższą ustawę /DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./