I SA/Kr 2882/02

Dnia 2 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005r sprawy ze skarg " K." S.C. w K. – M. K., W. K.i i M. K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2000r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiąc kwiecień i lipiec 2000r II. oddala skargi za miesiące marzec i czerwiec 2000r III .zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 930zł (dziewięćset trzydzieści złotych). Po przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej "K." M. K., W. K., M.K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2000 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje z dnia[...] czerwca 2002 r. 1/ Nr [...] określającą za miesiąc marzec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym w wysokości 868,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 868,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 721,50 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 886,00 zł, 2/ Nr [...] określającą za miesiąc kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym w wysokości 4.155,00zł, zaległość podatkową w wysokości 1.988,80 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1.582,90 zł, 3/ Nr [...] określającą za miesiąc czerwiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 0,00 zł, nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym w wysokości 1.350,00zł, zaległość podatkową w wysokości 1.350,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 977,50 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 709,00 zł, 4/ Nr [...] określającą za miesiąc lipiec 2000 r. nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym w wysokości 4.181,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 1.014,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 697,20 zł. Urząd Skarbowy ustalił, iż w miesiącu marcu 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 91,6% zł, wynikający z faktury nr [...]z dnia [...]stycznia 2000 r., którą zaewidencjonowała i rozliczyła wynikający z niej podatek naliczony w miesiącu styczniu 2000 r. / rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest kwestionowane /. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, iż w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 r. Spółka ujęła podatek naliczony w kwocie 2.857,98 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia[...] marca 2000 r. wystawionej przez firmę "P" spółka z o.o. z/s w K., a otrzymanej w miesiącu kwietniu 2000 r. Z przeprowadzonej u sprzedawcy kontroli krzyżowej wynika, że w/w faktura została wysłana listem poleconym w dniu [...] kwietnia 2002 r. Rozliczenie podatku naliczonego z faktury otrzymanej w miesiącu kwietniu 2000 r. przedwcześnie tj. w miesiącu marcu 2000 r. - zdaniem Urzędu Skarbowego - nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Decyzja za miesiąc kwiecień 2000 r. jest konsekwencją decyzji za miesiąc marzec 2000 r. W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. Spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia z deklaracji za miesiąc marzec 2000 r., gdy tymczasem decyzją z dnia[...] czerwca 2002 r. za ten miesiąc, organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł. Z kolei w miesiącu czerwcu 2000 r. Spółka rozliczyła podatek naliczony w kwocie 2.364,47 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. wystawionej przez firmę "P", a otrzymanej w miesiącu lipcu 2000 r. Z przeprowadzonej kontroli krzyżowej u sprzedawcy wynika, iż w/w faktura została wysłana listem poleconym w dniu [...] lipca 2000 r., co potwierdza wpis w książce nadawczej. Rozliczenie w miesiącu czerwcu 2000 r. podatku naliczonego z faktury otrzymanej w miesiącu lipcu 2000 r. nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzja za miesiąc lipiec 2000 r. jest konsekwencją decyzji za miesiąc czerwiec 2000 r. W deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r. Spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000 r. gdy tymczasem decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. za ten miesiąc Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł. Podatnik utrzymywał, że w/w faktury odebrał osobiście w dniu wystawienia wraz z odbiorem towaru. Natomiast sprzedawca wysłał później identyczne faktury listem poleconym. Odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002 r. okazały się nieskuteczne. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] listopada 2002 r. o numerach: [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały złożone skargi z dnia [...] grudnia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuca się: 1/ rażącą obrazę przepisów postępowania podatkowego a, to art. 121 §1 związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2/ naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca konsekwentnie podtrzymała zarzut nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności niezbadania okoliczności osobistego odbioru przez Nią towaru oraz spornych faktur VAT nr [...] W odpowiedziach na skargi z dnia [...] lutego 2003 r. Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzjach ostatecznych i wniosła o oddalenie skarg. Organ odwoławczy odrzucił zarzuty, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podnosząc m.in., że Skarżąca nie przedstawiła dwóch faktur nr [...] i nr [...], a na posiadanych fakturach nie ma adnotacji o ich osobistym odbiorze. Również u sprzedawcy nie stwierdzono istnienia dwóch kopii przedmiotowych faktur. W ocenie organu podatkowego II instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż sporne faktury były wysłane do skarżącej, brak jest natomiast dowodów potwierdzających ich osobisty odbiór. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Dokonane ustalenia wskazują, że spółka uchybiła terminom określonym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w związku z tym utraciła na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / na rozprawie w dniu[...] czerwca 2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 2882/02 do I SA/Kr 2885/02 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 2882/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą spółką a organami podatkowymi są ustalenia, co do daty otrzymania przez skarżącą faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...]czerwca 2000 r. Organy podatkowe ustaliły, że fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2000r. Spółka otrzymała w miesiącu kwietniu 2000 r. - listem poleconym wysłanym w dniu 6 kwietnia 2000 r. zaś fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. w miesiącu lipcu 2000 r. - listem poleconym wysłanym w dniu [...] lipca 2000 r. Ustaleń tych dokonano w oparciu o przeprowadzoną kontrolę doraźną w firmie "P" spółka z o.o. z/s w K. ul. P. 23, będącą wystawcą badanych faktur VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe przyjęły, że podatek naliczony wynikający z tych faktur został przedwcześnie odliczony od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 r. i za miesiąc czerwiec 2000 r. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowała faktu otrzymania oryginałów faktur VAT listami poleconymi wysłanymi przez sprzedawcę, utrzymując jednocześnie, że towar wraz z fakturami odebrała osobiście w dniu [...]marca 2000 r. i [...] czerwca 2000 r. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a zarzuty Skarżącej, co do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznaje za bezzasadne. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji w wykonaniu powyższego obowiązku, w celu ustalenia faktycznej daty otrzymania spornych faktur, zlecił przeprowadzenie kontroli krzyżowej w firmie wystawcy faktur VAT i na podstawie zebranego w czasie tej kontroli materiału dowodowego dokonał prawidłowych - zdaniem Sądu - ustaleń, co do daty otrzymania przez Skarżącą przedmiotowych faktur. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Twierdzenie Spółki, że sporne faktury odebrała osobiście wraz z towarem, a listem poleconym otrzymała drugie egzemplarze oryginałów faktur nie może obalić ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Skarżąca nie udowodniła w żaden sposób faktu istnienia dwóch egzemplarzy faktur o numerach: [...] i [...]. Również kontrola nie stwierdziła istnienia podwójnych kopii tych faktur w dokumentacji finansowej sprzedawcy. Jakkolwiek z naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w cyt. wyżej art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów podatkowych wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, to jednak w przypadku zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, ciężar obalenia tych ustaleń spoczywa na podatniku, trudno bowiem zakładać, że cały wysiłek poszukiwania dowodów na okoliczność istnienia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ podatkowy spoczywa na tych organach. Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 3 pkt1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. Z tych względów należy uznać, że Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r. o numerach: [...] zasadnie zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2000 r. W konsekwencji, Sąd uznaje za bezzasadne skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r. utrzymujące w mocy wyżej wymienione decyzje organu pierwszej instancji. Natomiast za uzasadnione należy uznać skargi na decyzje Izby Skarbowej w z dnia [...]listopada 2002 r. utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego - z dnia [...]czerwca 2002 r. o numerach: [...]dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2000 r. Decyzje za miesiące kwiecień i lipiec 2000 r. należało uchylić, aczkolwiek z innych powodów niż podniesionych w skargach. Organy podatkowe pozbawiły Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc marzec i czerwiec 2000 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. otrzymanej w miesiącu kwietniu 2000 r. oraz z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. otrzymanej w miesiącu lipcu 2000 r. uznając, iż rozliczenie faktury VAT w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania stanowi naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe przepisy stanowią, że obniżenie podatku należnego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie zachowania terminów określonych w art. 19 ust. 3. Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 stwierdził, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca spółka z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązała się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie /przedwcześnie / zadeklarowała swoją wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Organy podatkowe dokonując kontroli prawidłowości złożonych deklaracji /w niniejszej sprawie zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za cały 2000 r./ są niewątpliwie zobowiązane do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W procesie weryfikacji deklaracji podatkowych, organy podatkowe winny uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji rozliczenia poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego, nie oznacza jednak utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Przy czym żaden przepis nie zabrania organowi podatkowemu, który kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług także za miesiące następne, uwzględnić wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dokumenty odprawy celnej dotyczące danego okresu rozliczeniowego ( por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98) ). Organy podatkowe dokonując na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2000 r. obowiązane więc były uwzględnić także podatek naliczony z faktur VAT nr [...] i nr [...] a ujętych wadliwie w rozliczeniu za okresy wcześniejsze. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.