I SA/Kr 2891/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005r sprawy ze skargi "Z." Zakład Pracy Chronionej - J. W. Spółka Jawna w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2002r Nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. -skargę o d d a l a- W dniu [...] grudnia 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie została wniesiona skarga "Z." ZPChr J. W. spółka jawna w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]listopada 2002r. nr [...]. Decyzją tą Izba jako organ II instancji utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002r.numer [...] sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 15 180zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu wpłaconej w dniu [...] września 2001 r. kwoty tego podatku. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia przywołano art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Zdaniem organów podatkowych zwrot wpłaconego podatku na podstawie art.14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./ został dokonany nienależnie, gdyż w stosunku do spółki nie stosuje się przepisów art.14a ust.1 tej ustawy, jako że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z przepisem art.14a ust. 1 omawianej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Natomiast wobec zapisu art. 14 ust.7 pkt 1 tej ustawy przepisu tego nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w póz. 8, 9, 11 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu w sprawie dokonanego zwrotu ustalono, że spółka w dniu [...] września 2001 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2, w której wykazała należny podatek akcyzowy ze sprzedaży w miesiącu sierpniu 2001 r., butelek z tworzyw sztucznych. Towary w postaci butelek ż tworzyw sztucznych ujęte są w póz. 20 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc spółka będąca zakładem pracy chronionej, ale jednocześnie będąca podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na produkowanie opakowań jako wyrobu akcyzowego, choć wymienionego w poz.20 załącznika nr 6 do ustawy, nie była uprawniona do przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy tę kwestię regulującej. We wniesionej skardze, tak jak i w odwołaniu, skarżąca spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wobec tego wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości. W odwołaniu przeprowadzono interpretację art.14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynikało, że wyjątek w postaci wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 tej ustawy odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Ponadto stwierdzono, że spółka nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego dokonała sprzedaży butelek tylko w jednym miesiącu. W skardze zaś podniesiono, że w toku postępowania odwoławczego nie zbadano do końca stawianych w odwołaniu zarzutów lub przy braku dogłębnego ich zbadania celowo je pominięto. Deklaracja VAT-7 w podatku od towarów i usług, jak i AKC-2 w podatku akcyzowym zostały złożone w tym samym dniu za ten sam okres rozliczeniowy. Także status skarżącej, jako zakładu pracy chronionej był znany Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu. Wobec tego twierdzenie, że urząd skarbowy nie dysponował materiałem potwierdzającym status spółki jako podatnika podatku akcyzowego i zakładu pracy chronionej jest nieprawdziwy. Sama Izba Skarbowa przyznaje, że zmiana stanowiska organu I instancji w kwestii spornej nastąpiła na podstawie uchwały NSA z 25 lutego 2002r. sygn. akt FPS 13/01. Do 2002 roku stanowisko organów podatkowych było zgodne z postępowaniem spółki, a wynikało ono z informacji uzyskanej w 2001 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym co uwiarygodnia zachowanie skarżącej w kwestii zwrotu podatku VAT. Stwierdzono, że w tym stanie prawnym skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie i argumentację w nim zawartą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Ustalony w postępowaniu stan faktyczny w zakresie produkcji przez skarżąca opakowań z tworzyw sztucznych i sprzedaży ich w miesiącu sierpniu 2001 r. nie jest sporny pomiędzy stronami. Skarżąca tym ustaleniom nie zaprzecza, choć stwierdza, że dokonała tych czynności tylko w jednym miesiącu. Natomiast kwestią sporną pomiędzy stronami była interpretacja przepisu art. 14a w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia tego przepisu została przeprowadzona i zawarta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 25 lutego 2002r., sygn. akt FPS 13/01, na która powołuje się Izba Skarbowa i którą przytacza skarżąca. W orzeczeniu tym Sąd zajął stanowisko, że wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art.14a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r. i w części dotyczącej wyrobów preferowanych odnosi się tylko do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Uzasadniono to następująco. " Mając na względzie prymat wykładni językowej na gruncie prawa daninowego, wynikający zarówno z restrykcyjnego charakteru zawartych w nim norm, jak i sposobu redagowania przepisów, z których te normy się wyprowadza, przede wszystkim należy skoncentrować się na poprawnym odczytaniu znaczenia językowego art.14a ust.7 pkt 1 ustawy. Połączenie składniowe wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku prowadzi do powstania niepoprawnej językowo wypowiedzi, ponieważ w tym wyrażeniu jest mowa o przedmiocie działalności handlowej -niektórych wyrobach akcyzowych, nie zaś o podmiotach taką działalność prowadzących, a więc podatnikach. Dlatego logiczną całość tworzy to wyrażenie tylko z kategorią " innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe." Do wniosku , że ustawodawca zastosował spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym do wymienienia dwóch odrębnych kategorii podatników, tj. z jednej strony podatników podatku akcyzowego, a z drugiej zaś innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem wyrobów wymienionych załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11, i 20, doszedł Sąd po przeprowadzeniu analizy sformułowania użytego w omawianym przepisie biorąc pod uwagę jego znaczenie poprawne językowo. Wobec powyższego, jak stwierdzono w uchwale, inne rodzaje wykładni mogły mieć tylko posiłkowe znaczenie. I takiej też wykładni, potwierdzającej wykładnię językową, w dalszych wywodach Sąd dokonał stwierdzając. " Uwzględniając wykładnię systemową wewnętrzną należy zwrócić uwagę na różnicę w sposobie sformułowania art.!4a ust.7 pkt l oraz art.14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy. Ten ostatni przepis wyłącza możliwość zwolnień, o których mowa w art.14 ust.1, 5 i 6 wobec "podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6, póz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20". Jest więc podobnie zredagowany jak druga część art. 14a ust.7 pkt 1 ustawy po spójniku "oraz". Nie budzi wątpliwości, że "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", o których mowa w art.14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy, to zarówno podatnicy podatku akcyzowego, jak i każdy podmiot dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego. Każda sprzedaż wyrobów akcyzowych, poza wymienionymi w tym przepisie wyjątkami, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego....". Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela powyżej przedstawione stanowisko. Ponadto nie stwierdzono także innych uchybień przepisów prawa, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie został naruszony przepis art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w sytuacji, kiedy - po przeprowadzeniu niezbędnego postępowania w zakresie okoliczności uprawniających do zwrotu podatku dla zakładu pracy chronionej - organ po ustaleniu stanu faktycznego sprawy stwierdza, że zwrot kwoty podatku jest nienależny, zobowiązany jest do wydania orzeczenia przesądzającego o niezależności tegoż zwrotu. Sam fakt dokonania przez organ zwrotu podatku bez uprzedniego sprawdzenia prawidłowości zwrotu nie pozbawia organu możliwości prowadzenia późniejszego postępowania w tym zakresie. Wręcz można też uznać, że samo pozyskanie wiedzy o złożeniu przez podatnika deklaracji, co do rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracji o podatku akcyzowym, nie może stanowić samo w sobie podstawy do odmowy zwrotu, czy uznania tegoż zwrotu za nienależny bez przeprowadzenia postępowania w zakresie uprawnień przysługujących zakładowi pracy chronionej na warunkach i zasadach wyrażonych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tak więc zarzuty skargi o wiadomym organowi statusie skarżącej spółki nie można uznać za uzasadnione, a innych zarzutów naruszeń prawa mających wpływ na wynik sprawy nie podnoszono. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.