I SA/Kr 291/04

|Sygn. akt I SA/Kr 291/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r., sprawy ze skargi "M." Spółdzielnia Pracy w M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 stycznia 2004r nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r., skargę oddala Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "M." Spółdzielni Pracy w M. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości [...] zł. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że podatnik w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie wyższej od należnej o [...] zł. Przyczyną powstania tej różnicy było to. że do ustalenia kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przyjęto kwotę wyższą od podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczonych w deklaracji za maj 2003 r., z których należności zostały uregulowane. Uwzględniono bowiem także kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych i uwzględnionych w rozliczeniach w poprzednich miesiącach, za które należności zostały zapłacone w miesiącu maju i do [...] czerwca 2003 r. Działanie takie organ podatkowy uznał za naruszenie. zasad określonych w art. 21 ust. 2 "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Podkreślono, że podatnik nie mógł wyliczyć kwoty zwrotu za maj 2003 r. w odniesieniu do sumy podatków naliczonych wynikających z faktur zapłaconych do dnia [...] czerwca 2003 r., a odliczonych w deklaracjach wcześniejszych, tzn. w miesiącu marcu i kwietniu 2003 r., ponieważ zgodnie z art. 26 powołanej wyżej ustawy okresami rozliczeniowymi w podatku VAT są miesiące, a w deklaracji za maj nie występuje nadwyżka z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Od decyzji tej Spółdzielnia wniosła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez powołanie w podstawie prawnej decyzji przepisów art. 10 ust. 2. 21 ust. 1, 2. 2a. 6, art. 26. art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako nie znajdujących zastosowania w niniejszej sprawie, a także naruszenie przepisów prawa formalnego przez brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zarzucono, że organ podatkowy lakonicznie wyjaśnił motywy decyzji i nie podał w jaki sposób zastosowano przytoczone w niej przepisy. Stanowi to naruszenie wymogów określonych w art. 120 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie powołano się przy tym na art. 26 ustawy o podatku od VAT który definiuje okres rozliczeniowy. Także pozostałe powołane przepisy nie określają aby warunkiem nabycia przez podatnika prawa do wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. w kwocie [...] zł. miało być wykazanie przez niego w deklaracji za ten miesiąc nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Art. 21 pst. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymaga natomiast tylko, aby kwota zwrotu nie była wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z. faktur. które zostały w całości uregulowane. Wymogi te zostały spełnione bowiem wykazana w deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wyliczona w oparciu o należności z faktur, które w całości zostały zapłacone. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 16 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Powołano się na art. 21 ust 1 2. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ), zaznaczając, że jego zapis odnosi się do okresu rozliczeniowego czyli miesiąca, za który jest sporządzana deklaracja VAT-7. Jeżeli wiec rozliczenie dotyczy podatku od towarów i usług za maj 2003 r. to i kwota podatku naliczonego może dotyczyć tylko tego okresu, a więc faktur otrzymanych w maju 2003 r. Zaznaczono również, że jak wynika ze wzoru deklaracji VAT-7 w rozliczeniu podatku za maj 2003r. mogłaby być uwzględniona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. kwietnia 2003 r. i wówczas warunek uregulowania należności mógłby dotyczyć faktur otrzymanych nie tylko w maju ale i w poprzednim okresie. W Spółdzielni sytuacja taka nie miała miejsca, z czego wynika, że w poprzednich okresach rozliczeniowych uwzględniła ona podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w marcu i kwietniu 2003 r, a zapłaconych do [...] czerwca 2003 r. i pomniejszyła już o jego wartość podatek należny od towarów i usług. Z tego też względu strona skarżąca nie może podatku VAT wykazanego w omawianych fakturach brać za podstawę wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi za maj 2003 r. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego uznano za nieuzasadnione bowiem nie można dokonać prawidłowej wykładni przepisów art. 21 powołanej wyżej ustawy w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. a w szczególności tych, które określają tryb obliczania oraz poboru i zwrotu podatku. Z unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 i art. 10 ust. 2 tej ustawy wynika, że podatek oparty jest na technice samoobliczenia, zaś jego obliczenie i pobór następują w cyklu miesięcznym. Deklaracja składana przez podatnika podatku od towarów i usług stanowi formę oświadczenia o elementach podatkowego stanu faktycznego, które mają znaczenie dla obliczenia zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku za okres rozliczeniowy i podlega weryfikacji przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej. Tak więc powołanie wymienionych przepisów nie stanowi naruszenia prawa materialnego. Nie dopatrzono się także naruszenia prawa formalnego. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała bowiem wszystkie elementy wymagane przepisami art. 210 ordynacji podatkowej . W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie kwalifikacji prawnej z art. 10 ust 2 i art. 21 ust 1. 2, 2a. 6, oraz art. 26 i art. 27 ust 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy ich stosowanie jest wyłączone przez art. 21 ust 2b powołanej wyżej ustawy .Wytknięto także naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 121. art. 122, art. 124. art. 210 § 1 pkt 4. 6 i § 4 ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, brak podstawy prawnej, oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że ani decyzja organu pierwszej, ani drugiej instancji nie przywołują normy prawnej, która miała by stanowić, iż warunkiem nabycia uprawnień do wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wykazanie deklaracji za dany miesiąc nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Żadna z powyższych decyzji nie jest przy tym kompletna. organ pierwszej instancji nie zamieścił pełnego uzasadnienia prawnego, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zawarł co prawda rozważania prawne oceniające podniesione w odwołaniu zarzuty, ale nie podał podstawy prawnej, rozumianej jako wskazanie przepisów prawa materialnego. Stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 niedopuszczalne uznano przy tym,. aby zarzuty podniesione w środku odwoławczym swojego rodzaju sposobność do ..naprawienia" zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Nie przedstawiono także ani kryteriów. ani dowodów w oparciu o które stwierdzono, że podatnik był uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tylko w kwocie [...] zł. Uchybienia te naruszają art. 121. 122 i 124 ordynacji podatkowej i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy skoro zebrany materiał dowodowy oczywiście nie obrazuje całokształtu jej stanu faktycznego. Wyjaśniono, że znaczny wzrost podatku naliczonego spowodowany został intensywnymi zakupami środków trwałych. co zgodnie z art. 21 ust 2b powyższej ustawy wykluczało stosowanie jej art. 21 ust 2a. Niezależnie od tego zachowany został także warunek wymieniony w ust 2a, bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł została wyliczona w oparciu o należności z faktur, które były w całości zapłacone do dnia [...] czerwca 2003 r. . Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie zaskarżonej decyzji i podtrzymał dotychczasowa stanowisko w sprawie. Ponadto podniósł, że bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, iż organy podatkowe zastosowały ograniczenie z art. 21 ust 2a ustawy o VAT do podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił bowiem na stronie 2 decyzji wyliczenie kwoty podatku naliczonego, która z powodu niezapłaconych faktur nie mogła być zwrócona. Na stronie 3 wykazano natomiast podatek naliczony przy zakupach środków trwałych, który w całości podlegał zwrotowi. Podkreślono, że decyzja została wydana w oparciu o art. 21 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wszedł w życie w dniu 1 października 2002 r.. zawiera szczegółowe wyliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika ze wskazaniem dowodów w oparciu o które dokonano ustaleń, takich jak rejestry, wartości faktur i deklaracje . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła natomiast zgodnie z art. 19 ust 2 i 2a wyżej wymienionej ustawy między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów. W przypadku gdy kwota ta jest w okresie rozliczeniowym, czyli w danym miesiącu wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo na podstawie art. 21 ust 1 ustawy o VAT do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 21 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, z którego wynika, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż 22 % przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego tej różnicy podatku z zastrzeżeniem jednak warunków określonych w ust. 2a i 4 powyższego przepisu. Natomiast według art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwota zwrotu tego podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Warunek ten nie dotyczy tylko nabycia towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z przepisów tych wynika. iż obliczając wysokość podatku za poszczególne miesiące bierze się pod uwagę wielkości podatku należnego i naliczonego wynikające z faktur które w danym miesiącu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb tego podatku. Do tych faktur odnosi się także wszelkie ustawowe wymogi prawidłowego rozliczenia tego podatku. Natomiast faktury ujęte w ewidencjach za poprzednie miesiące nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość podatku w miesiącach następnych. Mogą one tylko pośrednio powodować powstanie kwoty z przeniesienia z miesiąca poprzedniego. Odnosi się to także do zwrotu podatku o którym mowa w art. 21 ust 2 ustawy o VAT. Także bowiem i w tym przypadku wysokość tej kwoty ustala się na podstawie faktur zaewidencjonowanych w danym miesiącu. W związku z tym tylko te faktury są oceniane z punktu widzenia wymogu określonego w art. 21 ust 2a powołanej wyżej ustawy, który wprowadza wyjątek w stosunku do regulacji zawartej w ust 2 tego przepisu. Bada się zatem, czy faktury ujęte w danym miesiącu w ewidencji zakupów zostały zapłacone przed złożeniem deklaracji czy też nie. Ich zapłata może przy tym nastąpić także w miesiącach wcześniejszych. Jeżeli należność z danej faktury nie została zapłacona, a powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to na mocy powołanego wyżej przepisu nie może być ona zwrócona podatnikowi, ale podlega przeniesieniu na następne okresy. w których pomniejsza podatek należny, a jeżeli znowu występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym to podlega ona zwrotowi według wyżej wymienionych zasad, a więc przy uwzględnieniu tego czy faktury obejmujące podatek naliczony zostały zapłacone . Nieuzasadnione są zatem zarzuty podania w zaskarżonych decyzjach wadliwej podstawy prawnej. Organy podatkowe prawidłowo przytoczyły bowiem przepisy na których oparły swoje rozstrzygnięcie. Jak wskazano wyżej z regulacji tych wynika także możliwość uwzględnienia przy wyliczeniu zwrotu podatku za dany miesiąc nadwyżki przeniesionej z poprzedniego miesiąca. Nieuzasadniony jest zatem zarzut braku uzasadnienia prawnego decyzji. To samo dotyczy uzasadnienia faktycznego, wskazano bowiem sposób wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi. którą obliczono w oparciu o wartość podatku naliczonego objętego zapłaconymi fakturami, które zostały ujęte w ewidencji za miesiąc maj 2003 r. Kwotę tę powiększono o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup środków trwałych podlegających amortyzacji. Nieuzasadniony jest zatem także zarzut naruszenia art. 21 ust 2b powołanej wyżej ustawy . Nieuzasadnione jest także twierdzenie, ze decyzja organu II instancji stała się tylko okazją do poprawienia decyzji l instancji. Zgodnie bowiem z wyrażona w art. 127 ordynacji podatkowej z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygnięta decyzją w pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 230 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Warunek ten w omawianej sprawie został spełniony. Z akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. ale ponownie rozpoznał sprawę oceniając prawidłowość zarzutów podniesionych w odwołaniu. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) orzeczono jak w sentencji .