I SA/Kr 294/09

Sygn. akt I SA/Kr 294/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r., sprawy ze skargi "P" sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości kwoty nie przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, określił dłużnikowi "P" sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką" ) wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności w kwocie 115.900 zł. W uzasadnieniu organ egzekucyjny podał, że Spółka pomimo otrzymania w dniu [...] listopada 2007r. zawiadomienia o zajęciu obecnych i przyszłych wierzytelności przysługujących jej wobec K. P. (zobowiązanego, w stosunku do którego toczyło się postępowanie egzekucyjne), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Prywatne "P" (PP "P"), nie przekazała organowi sumy 115.900 z tytułu zajętej należności za wykonanie konstrukcji stalowej, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r.. Dodatkowo organ wskazał, że po zajęciu wierzytelności K. P., występując tym razem w charakterze pełnomocnika Zarządu Spółki, podał w piśmie z dnia [...] listopada 2007r., że na chwilę zajęcia żadna wierzytelność nie istniała, chociaż niewykluczone było jej powstanie w przyszłości. Ponadto, w piśmie otrzymanym przez organ dnia [...] stycznia 2008r., K. P. występując jako zobowiązany wniósł o zwolnienie zajętej wierzytelności z uwagi na przeznaczenie jej na wynagrodzenie, potwierdzając dodatkowo, na wezwanie organu, że taka wierzytelność w kwocie 115 900zł powstała na podstawie faktury [...] z [...] grudnia 2007r. W dalszej części uzasadnienia organ egzekucyjny wskazał, że przeprowadzona na jego zlecenie kontrola w Spółce potwierdziła istnienie ww. wierzytelności, powstałej [...] grudnia 2007r. i wymagalnej z dniem upływu terminu płatności tj. [...] stycznia 2008r. - brak więc było uzasadnienia do nieprzekazania zajętej wierzytelności organowi. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 17 §1 w zw. z art. 71a§9 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zmianami) zwanej dalej "u.p.e.a.", zaznaczając, że zgodnie z art. 89 §2 zdanie drugie zajęcie wierzytelności jest skuteczne również wobec wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a które powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. W zażaleniu z dnia [...] września 2008 r. Spółka domagała się uchylenia w/w postanowienia lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania. W swojej argumentacji Spółka wskazała, iż w wyniku błędnie zaksięgowanej faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007r., dokumentującej wierzytelność Spółki wobec K. P. (PP "P") w sposób nieprawidłowy rozliczono salda na kontach, dotyczących usług między obydwoma wspomnianymi firmami. Po prawidłowym rozliczeniu tychże sald, okazało się, że to nie Spółka, a K. P. w dniu [...] grudnia 2007r. był winien Spółce kwotę 64 660 zł. W związku z czym faktura nr [...] roku dokumentuje tak naprawdę nieistniejącą wierzytelność. Poza tym Spółka stwierdziła, iż zadłużenie K. P. w stosunku do niej było jeszcze wyższe o kwotę pożyczki (120.000 zł) oraz kary umowne za nierzetelne wykonanie robót budowlanych. Postanowieniem nr [...] z dnia 12 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Dodał przy tym, że w świetle art. 89-92 u.p.e.a. oraz art. 504 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). w niniejszej sprawie nie było możliwości dokonania przez Spółkę kompensaty ze względu na ustawowe w tym względzie wyłączenia. W skardze z dnia [...] stycznia 2009r. i jej uzupełnieniu w piśmie z dnia [...] marca 2009r. Spółka zażądała uchylenia postanowienia organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie: art. 2 Konstytucji poprzez pominięcie przy interpretacji przepisów wykładni celowościowej oraz art. 89 u.p.e.a. na skutek stwierdzenia, że sporna wierzytelność w ogóle istnieje. Podkreśliła jeszcze raz, że do powstania rzekomej wierzytelności K. P. (PP "P") w stosunku do Spółki doszło wyłącznie na podstawie błędnego zaksięgowania faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007r., czego dowodem jest oświadczenie K. P., złożone w protokole kontroli z dnia [...] marca 2008 roku. W rzeczywistości zatem żadna taka wierzytelność nie powstała. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uznał także, iż obecne twierdzenia Spółki co do nieistniejącej wierzytelności w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (a zwłaszcza wniosku o zwolnienie przedmiotowej wierzytelności z zajęcia oraz podwójnej roli K. P. występującego jako prezes dłużnej Spółki oraz wierzyciel zajętej wierzytelności) są niewiarygodne. Na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009r. przesłał odpisy wyciągów z protokołu kontroli podatkowej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. wskazując, że był to protokół przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z zleceniem organu egzekucyjnego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) przeprowadzenia kontroli u dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie do końca z uwagi na podniesione w niej zarzuty. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii istnienia wierzytelności K. P. (PP "P") w stosunku do Spółki (dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym i wierzyciela zobowiązanego) na kwotę 115.900 zł, dokumentowanej fakturą z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...]. należy podzielić stanowisko organów administracyjnych. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporna wierzytelność co do zasady istniała i powstała 31 grudnia 2007r. W ocenie Sądu, Spółka zdaje się nie rozróżniać pojęcia wierzytelności (zobowiązania) od pojęcia świadczenia. W konsekwencji Spółka nie odróżnia momentu powstania określonej wierzytelności (powstania zobowiązania) od sposobu rozliczenia między dwoma podmiotami (sposobu spełnienia świadczenia). Należałoby bowiem zauważyć, że wierzytelność (zobowiązanie) czyli uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia powstaje na podstawie wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (np. umowy o wykonanie usługi). Świadczeniem natomiast jest takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści wspomnianego stosunku zobowiązaniowego. Powinno ono również zostać oznaczone w momencie powstania zobowiązania (vide T. Wiśniewski Komentarz LexPolonica do art. 353 Kodeksu cywilnego). Wobec powyższego, wierzytelność jest zatem wymagalnym świadczeniem dłużnika, określonym w łączącym strony stosunku zobowiązaniowym. W niniejszej sprawie bezspornym jest (co wynika z akt sprawy, i nie jest kwestionowane przez Spółkę), że K. P. (PP "P") oraz Spółkę łączyła umowa o wykonanie konstrukcji stalowej, za którą to usługę Spółka miała zapłacić K. P. 115.900 zł (vide faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r.). W związku z czym, patrząc na powyższą umowę, stwierdzić należy, iż skoro Spółka miała zapłacić (świadczyć) K. P. (PP "P") powołaną sumę, to w tym zakresie już w momencie powstania zobowiązania (czyli zawarcia umowy) była jego dłużnikiem, a on jej wierzycielem. Ponadto ze względu na wykonanie tychże robót (co potwierdza także Spółka) przedmiotowa wierzytelność stała się wymagalna. Dlatego nietrafne są zarzuty Spółki, dotyczące braku istnienia wierzytelności z tytułu wykonania konstrukcji stalowej, gdyż potwierdza to nawet przedłożone przez Spółkę przy składanym zażaleniu, zestawienie sald z umieszczoną w nim fakturą, ją dokumentującą. Odmiennym zaś zagadnieniem jest sam sposób rozliczenia między stronami należności wynikających również z innych tytułów (w tym umowy pożyczki, należności z tytułu kar umownych itp.), który to sposób rozliczenia Spółka mylnie utożsamia z powstaniem danej wierzytelności. Z istoty wzajemnej kompensaty wierzytelności wynika bowiem, iż muszą one najpierw istnieć. Nie może, wbrew temu co twierdzi skarżąca Spółka, dojść do potrącenia (przybierającego w omawianej sprawie, z technicznego punktu widzenia, postać uzgodnienia salda między stronami) nieistniejących należności. Nie byłoby wówczas po prostu czego potrącać (rozliczać - uzgadniać salda). Dlatego nawet jeżeli w przedstawionej wyżej umowie zawarto klauzulę kompensacyjną, to nie zmienia ona faktu, że osobną (i pierwotną) rzeczą jest powstanie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty, a osobną (i wtórną) jest problematyka rozliczenia wzajemnych zobowiązań powstałych w ramach również innych stosunków prawnych. W związku z tym nie sposób podzielić stanowiska skarżącej Spółki odnośnie braku istnienia wierzytelności, dokumentowanej sporną fakturą, ze względu na dokonane przez Spółkę potrącenie (rozliczenie salda) przysługujących jej wobec K. P. (PP "P") należności. Niemniej jednak, w rozważanym przypadku, organy administracyjne w sposób nieprawidłowy pominęły argumentację Spółki (podnoszoną już w zażaleniu), a dotyczącą wzajemnych rozliczeń i błędnie oceniły kwestie jakoby błędnie zaksięgowanej faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. w kontekście uprawnień z art. 504 Kodeksu cywilnego. Organy, skupiając się przede wszystkim na problemie powstania wierzytelności, potwierdzonej fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., całkowicie pominęły ustalenie istnienia innego zobowiązania (wierzytelności) wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. oraz możliwość dokonania potrącenia w świetle w/w normy art. 504 Kodeksu cywilnego, kwitując jednym zdaniem, iż przepis ten takie uprawnienie wyłącza. Takie stwierdzenie nie ma jednak poparcia w treści wskazanego artykułu, który, jak słusznie twierdzą organy, z uwagi na brak uregulowań w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (za wyjątkiem art. 70 c u.p.e.a.) będzie miał zastosowanie. Zgodnie bowiem z dyspozycją ww. art. 504 k.c. zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. Z literalnego brzmienia przywołanej normy wynika zatem, iż zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią (np. organ egzekucyjny) co do zasady nie wyłącza możliwości potrącenia chyba że zajdzie jedno z wymienionych w ustawie wyłączeń. Należą do nich dwie konfiguracje, chroniące interes osoby trzeciej (która dokonała zajęcia wierzytelności). W pierwszej, wierzytelność dłużnika wierzyciela (Spółki z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007r.) musi powstać (czytaj być wymagalna - wniosek z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) po zajęciu wierzytelności ( tj. po [...] listopada 2007r.). W drugiej, wierzytelność dłużnika wierzyciela (Spółki z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. ) jest wymagalna po zajęciu wierzytelności (tj. po [...] listopada 2007r.) ale zanim wymagalna stała się wierzytelność zajęta (K. P. PP "P" dokumentowana fakturą nr [...] roku z dnia [...] grudnia 2007r.). Z przytoczonych w nawiasach dat wynika, iż gdyby za dzień wymagalności omawianych wierzytelności (co w ogóle nie było przedmiotem badań organów) przyjąć daty wystawienia tychże faktur, to żaden z przytoczonych wyjątków, uniemożliwiających dokonanie potrącenia by nie zachodził. W każdej bowiem sytuacji wierzytelność Spółki, potwierdzona fakturą nr [...] roku z dnia [...] lipca 2007 r. byłaby wymagalna i przed zajęciem z dnia [...] listopada 2007r. i przed wymagalnością wierzytelności K. P. z faktury [...] z [...]grudnia 2007 r.. Z uzasadnienia zaskarżanych postanowień wynika, że praktycznie, organy egzekucyjne błędnie założyły, że nie można w ogóle dokonywać potrąceń po zajęciu wierzytelności. Zasada taka jednak nie wynika z ww. art. 504 Kodeksu cywilnego. Redakcja powołanego przepisu polegająca na użyciu słów "tylko wtedy" w opisie okoliczności wyłączających umorzenie wierzytelności przez potracenie powoduje, że regułą jest (odmiennie niż to przyjęły organy) dokonywanie potraceń w każdym czasie (przed i po zajęciu wierzytelności), a wykluczone jest potrącanie wierzytelności po jej zajęciu tylko wtedy (podkr. Sądu), gdy: - dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia - albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. Z sporządzonych protokołów kontroli podatkowej Spółki (które to protokoły potraktowane zostały jako protokoły sporządzone w trybie art.71a u.p.e.a) wynikało, że od początku podnoszona była kwestia błędnych księgowań (odręczne oświadczenie K. P. stanowiące załącznik do protokołu) rozliczeń zobowiązanego K. P. ze Spółką. Podsumowując, organy administracyjne zaniechały zarówno ustalenia istnienia wierzytelności dokumentowanej fakturą nr nr [...] roku z dnia [...] lipca 2007 r. jak i wskazywanego przez skarżącą Spółkę faktu jej potrącenia oraz jego skuteczności. Nadto w ogóle, wiedząc o przyjętym przez strony sposobie rozliczania (przez kompensatę), nie rozważyły możliwości lub jej braku dokonania przez Spółkę potrąceń jakichkolwiek jej wierzytelności z wzajemnymi wierzytelnościami K. P. (PP "P") w obliczu hipotezy art. 504 Kodeksu cywilnego. Przy ponownym rozpatrzeniu tej sprawy organy winny wszystkie wyżej wymienione okoliczności ustalić. Na marginesie sprawy, zdaniem Sądu, organy błędnie utożsamiają protokoły z kontroli podatkowej z protokołami sporządzonymi w trybie art.71a u.p.e.a. Niemniej jednak wykorzystywanie takich protokołów (protokołów kontroli podatkowej) przez organ egzekucyjny obok lub też zamiast kontroli prowadzonej w trybie art.71a u.p.e.a. jest uprawnione i nie narusza prawa. Zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych przeprowadzenie przez organ egzekucyjny czynności kontrolnych wskazanych w art. 71a § 1 u.p.e.a. przed wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 tej ustawy, nie jest konieczne, gdy materiał dowodowy sprawy, zgromadzony z uwzględnieniem przepisów art. 7, 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 18 powyższej ustawy, pozwoli na stwierdzenie, że doszło do bezpodstawnego uchylania się dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności (po. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 77/03, publ. ONSAiWSA 2006/2/53). W ocenie Sądu nie ma więc przeszkód aby w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny wykorzystał protokoły z kontroli podatkowej dłużnika w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń w zakresie pozwalającym na ustalenie czy dłużnik uchylił się bezpodstawnie od przekazania zajętej wierzytelności. Podsumowując powyższe rozważania, w związku z tym, że, w ocenie Sądu, stan faktyczny rozpatrywanego przypadku nie został należycie wyjaśniony (czym naruszono art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego -Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz doszło do wadliwej wykładni art. 504 Kodeksu cywilnego, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzekając o braku możliwości wykonania zaskarżonego postanowienia Sąd działał w oparciu o art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. O kosztach orzeczono na zasadzie art.200 w zw. z art. 205 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty obliczono jako sumę uiszczonej opłaty sądowej (100zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240zł) ustalonego zgodnie z §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz.2075).