I SA/Kr 2941/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek (spr) Sędziowie: WSA Maria Zawadzka Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.915 zł ( dwa tysiące dziewięćset piętnaście złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002r. Nr.[...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...]. wydanej dla J. M. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r.(tj. określenia kwoty nadpłaty w wysokości 0,00zł i pozostawienie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001 r. bez rozpatrzenia z uwagi na niespełnienie warunków do złożenia korekty wynikających z art.1 9 ust.3b ustawy o PTU i A). Powyższe rozstrzygnięcie organy skarbowe wydały po następujących ustaleniach. Dnia [...] czerwca 2002r. Urząd Skarbowy wydał decyzję w sprawie podatku VAT za miesiąc grudzień 2000r., w której określił J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. oraz wysokość zaległości podatkowej za ten okres. Ustalono wówczas, że podatniczka nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. co spowodowało pozbawienie jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur otrzymanych w tymże miesiącu. Ustalenia powyższej decyzji spowodowały, że podatniczka skorygowała rozliczenie podatkowe VAT za miesiąc styczeń 2001 r. zwiększając podatek naliczony o kwotę nierozliczonego podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2000r. i w dniu [...]lipca 2002r. złożyła do Urzędu skorygowane rozliczenie za miesiąc styczeń 2001 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za tenże okres. Skorygowanie kwoty podatku naliczonego spowodowało zmianę zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń 2001 r. z kwoty do przeniesienia w wysokości 384 zł wykazanej w deklaracji pierwotniej na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 26.123zł. Zdaniem organów skarbowych różnica podatku do zwrotu o której w art.21 ust. 2 ustawy z dnia 8.l.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm.) nie jest kwotą podatku nadpłaconego lub uiszczonego nienależnie. Tak więc nie jest to nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.79 § 2 pkt 1 b OP uprawnienie określone w § 1 (dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku) przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art.74 § 2 pkt 3(dotyczy deklaracji podatku akcyzowego) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. W sprawie nie zaistniała żadna z przewidzianych w art.79 § 2 pkt 1 b OP przesłanek uprawniających do złożenia nadpłaty. Również nie zaistniała żadna z sytuacji określonych w art.81 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje jedynie podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej niż należnej. Zdaniem organów skarbowych do niniejszej sprawy ma zastosowanie art.19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002r. zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art.19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt. 2 i 3 (art.19 ust.3 pkt.1).Natomiast stosownie do art.19 ust.3b ustawy w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3,podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust.2 i 2a.Tak więc obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić w ściśle określonym terminie i pozostawione jest decyzji podatnika. Jednak stosownego obniżenia podatku należnego podatnik może dokonać tylko w złożonej w terminie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc w którym otrzymał fakturę albo za miesiąc następny. Podatnik traci to prawo, gdy nie składa deklaracji w terminie i jednocześnie upływa określony w art.19 ust.3 materialnoprawny termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl art.19 ust.3b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 26.lll.2002r. jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3,może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okresy wskazane w ust. 3,jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skoro zatem korektę podatniczka złożyła z uchybieniem rocznego terminu należało ją pozostawić bez rozpatrzenia. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze J.M.wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części odmawiającej uznania prawa do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2001r. Zarzuciła decyzji obrazę prawa materialnego tj.art.19 ust.3b ustawy VAT poprzez nie uznanie złożonej korekty z powodu naruszenia terminu do jej złożenia określonego w art.10 ust.3b oraz art.79 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Nadto zdaniem skarżącej organy skarbowe naruszyły art.2 i 32 Konstytucji poprzez odebranie podatniczce nabytego prawa do skorygowania deklaracji poprzez zastosowanie niewłaściwych czasowo przepisów oraz poprzez naruszenie zasady równości podatników wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] maja 2005r. Izba Skarbowa rozstrzygnięcie skargi pozostawiła uznaniu Sądu. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym(Dz.U.Nr.11 poz.50 ze zm.). zwanej dalej ustawą kwestia prawa podatnika do autokorekty deklaracji była kontrowersyjna. Ostatecznie w dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wykrystalizował się pogląd, że pozbawienie podatnika prawa korekty deklaracji w sytuacji samoobliczania podatku byłoby naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W uchwale z dnia 30.VI.2003r. FPS 3/03 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że możliwość korekty deklaracji podatkowej, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawa. Państwo może sięgać do dochodu podatnika tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą, a uszczuplenie mienia podatnika bez ustawowych podstaw do tego nie może być akceptowane. Korekta deklaracji podatkowej ma bowiem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Zgodnie z powyższym poglądem podatniczka miała prawo do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń2001r.Za chybiony należy też uznać pogląd organów skarbowych, że do niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale cytowanej wyżej art.79 § 2 pkt 1 b w wersji pierwotnej ma zastosowanie do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. Skoro zatem jak wskazano złożenie deklaracji korygującej było w świetle prawa możliwe należy rozważyć kwestię prawidłowości zastosowania przez organy skarbowe art.19 ust 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002r.Wprowadzona ustawą z dnia 15 lutego 2002r.(Dz.U.Nf.19 poz.185) zmiana przepisu 19 ust.3b zmieniła na niekorzyść podatnika termin dokonania korekty deklaracji poprzez obniżenie kwoty podatku należnego. Zgodnie z tym artykułem korekty należy dokonać w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wcześniej obowiązujący art.19 ust.3b takiego ograniczenia nie przewidywał. Odsyłał on nie do terminów składania deklaracji z art.10 ust. 1 ustawy lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Ta k więc zgodnie z tym przepisem po terminie wynikającym z art.10 ust. 1 ustawy VAT podatnik może dokonać korekty deklaracji poprzez obniżenia podatku należnego byleby rozliczenia dokonał za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny(wyrok NSA III SA 2400/00).Nie ulega zatem wątpliwości, że art.19 ust.3b w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym w niniejszej sprawie jest dla podatniczki korzystniejszy, gdyż zezwala jej na złożenie autokorekty. Tak więc do deklaracji korygującej dotyczącej okresu rozliczeniowego zakończonego przed wejściem w życie nowelizacji obowiązującej od dnia 26.lll.2002r. należy stosować przepisy, które obowiązywały w tym okresie rozliczeniowym .Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 18.V.2004r. III SA 1719/03. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy skarbowe powyższe zapatrywania prawne wezmą pod uwagę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art.145 § 1 pkt.1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art.97 §1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(dz.U.Nr.153 poz.1271)stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądy Administracyjnego przed dniem 1.l.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.