I SA/Kr 295/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo WSA Stanisław Grzeszek WSA Anna Znamiec (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005r. sprawy ze skargi "A. "Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.115,00 zł (cztery tysiące sto piętnaście złotych). W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczania się A. Spółki z o. o. z tytułu zobowiązań podatkowych za rok podatkowych 1995 z budżetem państwa Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2001 r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 414145,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 312888,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zmiany zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez zwiększenie przychodów o kwotę 23262,60 zł, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 758954,84 zł poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dniał 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając nieprawidłowe zwiększenie przychodu podatnika w 1995 r. o kwotę 23262,60 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik zgodził się z niektórymi ustaleniami organu l instancji w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodów. Natomiast podatnik kwestionował ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 1995 r. o kwotę 50620,00 zł z tytułu wydatków nie związanych z przychodami roku 1995, a obejmującej zapłatę za roboty instalacyjne na budowie w K., wydatku w kwocie 32986,55 zł jako nie związanego z działalnością gospodarczą podatnika i uzyskanymi z tej działalności przychodami, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika na podstawie umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a W. Ltd Spółką z o. o. w kwocie 29911,98 zł oraz wydatki w kwocie 3074,57 zł na zakup stolarki okiennej od "S." oraz kwoty 292349,01 zł stanowiącej równowartość wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez Firmę NGS PROFESIONAL TRADING LTD 25 GREYSTONE MANOR, LEWES, DELAWARE 19958-9776. Izba Skarbowa decyzją z dnia 09.01.2002 r. nr [...] uwzględniając w części zarzuty odwołania uchyliła decyzję organu l instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 297204,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w 1995 r. w kwocie 195947,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa nie uznała zarzutów odwołania w przedmiocie zwiększenia przychodów podatnika o uzyskane nieodpłatne świadczenia w kwocie 23262,60 zł, W zakresie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa nie uznała zarzutów podatnika w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 338436,00 zł z tytułu wydatku na zakup stolarki aluminiowej, o kwotę 50620,00 zł z tytułu robót instalacyjnych, kwoty 29911,98 zł z tytułu funduszu płac dyrekcji W. Ltd Spółka z o. o., kwoty 3074,57 z tytułu wydatku na zakup stolarki okiennej oraz kwoty 44563,28 z tytułu ujemnych różnic kursowych. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części w jakiej nie zostały uwzględnione zarzuty odwołania. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - art. 121, 122, 187 i 190 par. 1 poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego spowodowane brakiem wyjaśnienia wszelkich okoliczności istniejących w sprawie, arbitralność oceny materiału dowodowego sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, nieprawidłowe przesłuchanie świadka, nie zapoznanie podatnika przed wydaniem decyzji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15, 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię tj. - niezasadne określenie wartości nieodpłatnego świadczenia na kwotę 23262,60 zł z tytułu pełnienia przez E. P., nie będącego pracownikiem podatnika czynności na rzecz podatnika. E. P., będąc zatrudniony w Firmie B.Spółka z o. o. i kierując kontraktem na sąsiednim obiekcie w Kijowie podpisywał w imieniu A. Spółka z o. o. dokumenty - protokoły odbioru robót wykonywanych przez Spółkę, jednak w wyniku tych czynności podatnik nie uzyskał żadnych dodatkowych przychodów. Ustalenie zatem wartości nieodpłatnych świadczeń było nieprawidłowe co do zasady. Strona skarżąca zarzuca również, iż nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka E.P., a przeprowadzenie tego dowodu ma istotne znaczenie dla ustaleń w opisanym powyżej zakresie. - niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 50620,00 zł z tytułu robót instalacyjnych na budowie w .K. związane były również prace instalacyjne. - niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3074,57 zł poniesionych przez podatnika na zakup okien drewnianych. Strona skarżąca twierdzi, że przedmiotowe okna zostały zużyte na budowę banku w K.. - nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 29911,98 zł jako nie związanego z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Strona skarżąca podnosi, że zgodnie z zawartą z W. Ltd Spółką z o. o. umową zobowiązana była do ponoszenia kosztów utrzymania dyrekcji tejże Spółki, a rozbicie na dwie pozycje w treści rachunków kwoty z tytułu wykonanych robót i usług oraz kwoty utrzymania dyrekcji nie może decydować o uznaniu lub nie uznaniu poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Izby Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy postępowania. Ustalenia organów zostały oparte na dokumentach źródłowych przedstawionych przez podatnika. Podatnik miał możliwość składania wyjaśnień i zapewniony czynny udział w postępowaniu. Izba Skarbowa w toku postępowania dokonała analizy dowodów przedstawionych przez podatnika, a przed wydaniem decyzji umożliwiła stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa przyznała, że nie został spełniony wymóg określony w przepisie art. 190 par. 1 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszący się do terminu zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, jednak przybycie strony w wyznaczonym dniu i uczestniczenie jej w przesłuchaniu świadka nie skutkowało pozbawieniem strony czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. W ocenie Izby Skarbowej dowód z przesłuchania jako świadka E. P. nie mógłby zmienić treści istniejących dowodów. Organy l i II instancji miały prawo do odmiennej oceny materiału dowodowego niż podatnik, a w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do każdego z zarzutów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów w zakresie zaniżenia przychodów Izba Skarbowa uznała, że E. P. pełnił funkcję Pełnomocnika Dyrektora ds. Rynku Ukraińskiego i reprezentował interesy strony skarżącej podpisując w jej imieniu dokumenty, a zatem spełnione zostały przesłanki do zaliczenia równoważności tych świadczeń do kategorii świadczeń nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona została na prawidłowym poziomie jako wartość wynagrodzenia zatrudnionego w tym samym czasie na tym samym kontrakcie mistrza budowy kierownika robót. Odnośnie zarzutów w zakresie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa przyjęła, że kwota 50620,00 zł stanowiąca równowartość 20000 USD zapłacona PIP I.L. SA za roboty instalacyjne na budowie w K. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w 1995 r., gdyż w tym roku nie wystąpił u podatnika przychód związany z tym wydatkiem, przychód taki w ocenie organu wystąpił dopiero w 1996 r., i wydatek ten został uznany za koszt uzyskania przychodu w 1996 r. Odnośnie wydatku w kwocie 29911,98 zł poniesionego przez podatnika na podstawie umowy z dnia 17.02.1995 r. zawartej z W. Ltd Spółką z o. o. Izba Skarbowa przyjęła, że wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą strony skarżącej i uzyskanymi z tej działalności przychodami. Koszty comiesięcznych wynagrodzeń dyrekcji W. Ltd Spółka z o. o. nie są związane z przychodami strony skarżącej. W ocenie Izby Skarbowej, strona skarżąca nie wykazała, że na budowie w K. montowana była stolarka drewniana, a zatem kwota 3074,57 zł z tytułu wydatku na zakup stolarki drewnianej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ l instancji naruszył przepis art. 190 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis art. 190 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa gwarantuje stronie realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Na mocy cyt. przepisu organ jest zobowiązany zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Naruszenie tego 7 - dniowego terminu ograniczać może przygotowanie strony do obrony swojego interesu, zwłaszcza w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy jest złożony, a strona podnosi wiele różnorodnych zarzutów. Bezspornym jest, że organ l instancji o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. F. zatrudnionego u strony skarżącej na stanowisku mistrza budowy zawiadomił stronę na dzień przed terminem, nie podając w ogóle kto będzie przesłuchiwany. Uchybiając terminowi przewidzianemu w przepisie art. 190 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ pozbawił stronę skarżącą możliwości przygotowania się do aktywnego udziału w czynności przesłuchania świadka poprzez zadawanie świadkowi pytań oraz składania stosownych wyjaśnień. Sam fakt uczestniczenia strony skarżącej w przesłuchaniu świadka nie sanuje w ocenie Sądu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać również należy, że zeznania świadka T. F. miały istotne znaczenie dla przyjętych przez organy l i II instancji ustaleń w zakresie nie wykazania i nie opodatkowania przez podatnika podatkiem dochodowym od osób prawnych w 1995 r. nieodpłatnych świadczeń w kwocie 23262,60 zł. Skoro zatem ustalenia faktyczne w wymienionej kwestii w znaczącej mierze opierają się na materiale dowodowym uzyskanym z naruszeniem przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa to nie mogą ona być uznane za udowodnione. W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadka E.P.. Przeprowadzenie tego dowodu ma bowiem istotne znaczenie dla wyjaśnienia charakteru i zakresu czynności wykonywanych przez E. P. na budowie w K. w imieniu i na rzecz strony skarżącej. Zeznania E. P. w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powinny być zasadniczym dowodem w zakresie ewentualnego zakwalifikowania tych czynności jako nieodpłatnych świadczeń skutkujących osiągnięciem przychodu wymienionego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr106, poz. 482 z późn. zm.). W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...].12.2001 r. Nr [...]umożliwiła stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...]12.2001 r. Nr [...] na wniosek strony Izba Skarbowa przedłużyła termin zakończenia postępowania odwoławczego. Strona uzupełniała materiał dowodowy - pismo z dnia [...].12.2001 r. Izba Skarbowa nie zbierała zatem materiału dowodowego we własnym zakresie, opierając się na materiale dowodowym zebranym przez organ l instancji oraz składanych przez stronę skarżącą wyjaśnieniach. W ocenie Sądu brak jest również podstaw prawnych do zakwestionowania ustaleń organów w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej w 1995 r. o kwotę 29911,98 zł z tytułu wydatków na wynagrodzenia dyrekcji W. Ltd Spółka z o. o. Organy l i II instancji dokonały szczegółowej analizy przedstawionych dokumentów, a to umowy z dnia 17.02.1995 r. której przedmiotem było wykonanie przez W. Ltd Spółkę z o. o. m. in. robót budowlano -montażowych, dostawa materiałów budowlanych oraz wykonywanie innych usług szczegółowo określonych w pkt 2 umowy jak również składanych przez stronę skarżących w toku postępowania wyjaśnień oraz dokumentów (rachunki, protokoły) w wyniku tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że wydatki na wynagrodzenia dyrekcji W. Ltd Spółka z o. o. nie są związane z przychodami strony skarżącej. Organy podatkowe mają prawo dokonywać swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarówno organ l jak i II instancji szczegółowo wyjaśniły przesłanki na podstawie których dokonały ustaleń, odniosły się również do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku na wynagrodzenia dyrekcji W. Ltd Spółka z o. o. nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w 1995 r. ustalenia wymaga czy wydatek w kwocie 3074,57 zł z tytułu zakupu stolarki okiennej drewnianej od firmy S.został poniesiony w związku z budową prowadzoną przez stronę skarżącą w Kijowie, a w szczególności czy przedmiotowe okna drewniane zostały wykorzystane w trakcie tej budowy. Wyjaśnienia wymaga również czy wydatek poniesiony przez stronę skarżącą w 1995 r. z tytułu robót instalacyjnych wykonanych przez I.L. SA na budowie w K. związany był z przychodami uzyskanymi z tego tytułu w 1995 r. czy w 1996 r. Organy rozpoznając ponownie sprawę powinny jednoznacznie ustalić na podstawie protokołów wykonania robót, dziennika budowy kiedy wykonane zostały przedmiotowe prace instalacyjne i jakie prace instalacyjne wykonywane były przez I.L. SA i czy były to prace zanikające. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu 45 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).