I SA/Kr 299/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od XI 2013 r. do XII 2014 r. skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniami nr [...]oraz nr [...] z dnia 17 lipca 2018 r. (doręczone w dniu 18 lipca 2018 r.) wszczął wobec B. S. (dalej: Skarżącego) postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. W trakcie postępowania stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących faktycznego nabycia towarów (materiałów) tj. tarcicy, która miała być wykorzystywana do produkcji mebli i galanterii drewnianej tj. faktur wystawionych przez: • I., ul. [...], [...] M., NIP [...], ujętych w listopadzie 2013 r. oraz w okresie styczeń – czerwiec 2014 r. na łączną kwotę netto 540 200 zł, podatek VAT 124 246 zł; • P., ul. [...], [...] K., NIP [...], ujętych w grudniu 2013 r. na łączną kwotę netto 50 600 zł, podatek VAT 11 638 zł; • A. sp. z o.o., [...],[...]K., NIP [...], ujętych w listopadzie 2013 r. na łączną kwotę netto 19 500 zł, podatek VAT 4 485 zł; • G. , [...], [...] M., NIP [...] ujętych w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na łączną kwotę netto 370 100 zł, podatek VAT 85 123 zł; • M., ul. [...], [...] C., NIP [...], ujętych w lipcu 2014 r. na łączną kwotę netto 43 910 zł, podatek VAT 10 099,30 zł. W skutek poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach z uwagi na fakt, iż nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego wskutek niezaewidencjonowania w kontrolowanym okresie części obrotu uzyskanego z tyt. sprzedaży wyprodukowanych mebli. Stwierdzono zbyt duże rozbieżności pomiędzy wykazanym przez Skarżącego obrotem ze sprzedaży w/w wyrobów gotowych a zużyciem materiałów do ich produkcji. W okresie XI-XII 2013 r. miesięczną wysokość obrotu ze sprzedaży mebli zwiększono o kwotę 57 299,18zł, podatek wg. stawki 23% 13 179 zł za każdy z tych miesięcy. Natomiast w okresie I-XII 2014 r. wysokość obrotu ze sprzedaży mebli zwiększono o kwotę 57 722,60zł, podatek wg. stawki 23% 13 276 za każdy z tych miesięcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 22 lutego 2019 r. wydał decyzje o numerach [...] oraz [...]., którymi określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz od lipca do grudnia 2014 r. w prawidłowej wysokości. Decyzje zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 25 lutego 2019 r. Skarżący w dniu 11 marca 2019 r. złożył odwołania od w/w decyzji wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 30 września 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, iż nie zostały zebrane wszelkie możliwe i istotne dowody, które pozwoliłyby na dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w toku postępowania prowadzonego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia dokonał ponownie analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadził wnioskowane dowody z przesłuchania świadków. Włączono również do postępowania w sprawie Skarżącego materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w M.. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., przyjmując wyjaśnienia Skarżącego dot. postrzegania zysku w kontekście całościowym, w dniu 3 lipca 2020 r. wydał decyzje o numerach [...] oraz [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., w której określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe kwestionując jedynie podatek naliczony. Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W dniu 16 lutego 2021 r. (data wpływu do IAS 23 lutego 2021 r.) za pośrednictwem Poczty Polskiej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w decyzję, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: art. 122 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."); art. 187 O.p.; art. 188 O.p.; art. 210 § 4 O.p.; art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawy o VAT"); art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT; art. 123 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę Podatnika wniósł o jej oddalenie oraz wskazał, iż w ramach materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. zgromadzono m.in.: • protokół z zeznań Pana J. S. złożonych w charakterze świadka w Komendzie Policji K. w dniu 24 sierpnia 2017 r, z którego wynika, iż świadek nie przypomina sobie, aby współpracował z firmami ani osobami związanymi z P., G., M. oraz A. sp. z o.o. Ponadto świadek zeznał, iż nie ma żadnego związku ze sprzedażą tarcicy przez w/w podmioty na rzecz Skarżącego w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., a także, że nie pośredniczył w kontaktach Skarżącego z w/w podmiotami. • protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego Pana J. S. z dnia 28 listopada 2017 r., w których podejrzany wyjaśnił, iż działalność jego firmy polegała na handlu materiałami opakowaniowymi, nie miał żadnego magazynu, sprzedaż była bezpośrednia i polegała na odbiorze towarów i przekazaniu go kupującemu. Księgowość była prowadzona przez biuro księgowe ale nazwy Pan S. nie pamięta. W 2014 r. dokumenty firmy I. zaginęły, niemniej jednak przesłuchiwany tego nie zgłosił " bo zginęły mi tylko dokumenty, a to było przy przeprowadzce. Nie sądziłem że to jest istotne'’. Jedyne co przesłuchiwany zeznał w kwestii sprzedaży tarcicy, to że "faktycznie przypominam sobie, że sprzedawałem tarcicę, była to bezpośrednia dostawa do firmy w Z. - o ile pamiętam D.". Zeznania złożone przez Pana J. S., oceniono jako niespójne i odmówiono im wiarygodności. Ponadto w odpowiedzi na skargę wskazano, iż w trakcie kontroli podatkowej w firmie Pana G. G. (wyciąg z protokołu włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dn. 28.10.2018 r.) ustalono iż, Pan G. G. w 2014 r. zajmował się handlem paletami, przedmiotem nabycia czy sprzedaży nie była jednak tarcica, która miała być rzekomo dostarczana do firmy Skarżącego. Skarżący w piśmie z dnia 20 lutego 2017 r. (będącym odpowiedzią na wezwanie) wyjaśnił, że kontakt z Panem G. G. nawiązał w maju lub czerwcu 2014 r. za pośrednictwem Pana J. S., który był w firmie Skarżącego osobiście celem zaoferowania współpracy w zakresie dostawy drewna. Zamówienia składane były Panu G. G. telefonicznie, Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy w/w kontrahenta, ani miejscu składowania tarcicy. Dostawy towarów odbywały się w godzinach późno popołudniowych i wieczornych transportem dostawcy. Zapłata następowała w chwili dostawy w formie gotówki do rąk Pana G. G., który dostarczał fakturę wraz z towarem. Skarżący wskazał, iż wiarygodność kontrahenta sprawdził poprzez "skontrolowanie na początku współpracy numeru NIP oraz wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub też KRS", jednakże nie przedłożył na tę okoliczność stosownych dokumentów. Dnia 13 listopada 2018 r. Skarżący zeznał natomiast, iż towar od przedmiotowego kontrahenta przywoził kierowca, a zapłata za dostawę była przekazywana do rąk Pana S. na podstawie ustnego upoważnienia Pana S. przez Pana G. do odebrania gotówki po dostarczeniu towaru i faktury. Pan J. S. podczas przesłuchania w dniu 24.08.2017 r. zaprzeczył, aby był pośrednikiem pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Zdaniem Skarżącego organ dokonał bezpodstawnie ustaleń co do nie odzwierciedlania rzeczywistych transakcji przez w/w faktury, zarzucił naruszenia procedury w zakresie przeprowadzonego postępowania, pominięcia wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania świadków, jak i przede wszystkim naruszanie prawa materialnego. Stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Wynika z niego niepodważalnie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku VAT. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentami Skarżący nie zachował należytej staranności, a tym samym nie może być uznany za podatnika dobrej wierze. Prawidłowość stanowiska Organu potwierdzają: 1. zeznania Pana J. S. złożone w charakterze świadka w Komendzie Policji K. w dniu 24 sierpnia 2017 r, z których wynika, iż świadek nie przypomina sobie, aby współpracował z firmami ani osobami związanymi z P., G., M. oraz A. sp. z o.o. Ponadto świadek zeznał, iż nie ma żadnego związku ze sprzedażą tarcicy przez w/w podmioty na rzecz Skarżącego w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., a także, że nie pośredniczył w kontaktach Skarżącego z w/w podmiotami. Pan J. S. następnie, w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, iż przypomina sobie jednak w/w współpracę; 2. protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego Pana J. S. z dnia 28 listopada 2017 r., w których podejrzany wyjaśnił, iż działalność jego firmy polegała na handlu materiałami opakowaniowymi, nie miał żadnego magazynu, sprzedaż była bezpośrednia i polegała na odbiorze towarów i przekazaniu go kupującemu; 3. wyciąg z protokołu z kontroli podatkowej w firmie Pana G. G., w której ustalono iż, Pan G. G. w 2014 r. zajmował się handlem paletami, przedmiotem nabycia czy sprzedaży nie była jednak tarcica, która miała być rzekomo dostarczana do firmy Skarżącego; 4. wyjaśnienia Skarżącego z dnia 20 lutego 2017 r., w których wskazał, że kontakt z Panem G. G. nawiązał w maju lub czerwcu 2014 r. za pośrednictwem Pana J. S., zamówienia składane były Panu G. G. telefonicznie, Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy w/w kontrahenta, ani miejscu składowania tarcicy, dostawy towarów odbywały się w godzinach późno popołudniowych i wieczornych transportem dostawcy, zapłata następowała w chwili dostawy w formie gotówki do rąk Pana G. G., który dostarczał fakturę wraz z towarem. Skarżący wskazał ponadto, iż wiarygodność kontrahenta sprawdził poprzez "skontrolowanie na początku współpracy numeru NIP oraz wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub też KRS", jednakże nie przedłożył na tę okoliczność stosownych dokumentów; 5. zeznania z dnia 13 listopada 2018 r. Skarżącego, w których wskazał, iż towar od Pana G. G. przywoził kierowca, a zapłata za dostawę była przekazywana do rąk Pana S. na podstawie ustnego upoważnienia Pana S. przez Pana G. do odebrania gotówki po dostarczeniu towaru i faktury. Pan J. S. podczas przesłuchania w dniu 24.08.2017 r. zaprzeczył, aby był pośrednikiem pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a Skarżący co najmniej powinien o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu wraz ze wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową postępowania karnoskarbowego w sprawie. Należyta staranność w działaniach przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnianiu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, znajomości prawa i następstw z niego wynikających. Poziom staranności określany jako "należyta staranność" winien być zatem adekwatny do zasad rzetelności kupieckiej, panującej w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 oraz art. 86 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postepowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123 art. 187, art. 188, art. 210 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. Wnioski dowodowe Skarżącego zostały oddalone zasadnie, bowiem okoliczności, na które zostały powołane zostały już wykazane innymi dowodami, co organy wykazały w postanowieniu o oddaleniu wniosków dowodowych. W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).