I SA/Kr 3/09

|Sygn. akt I SA/Kr 3/09 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009r., sprawy ze skarg A. J., przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2008 r., Nr[...], Nr[...], Nr [...],, Nr[...], Nr[...], Nr [...],, Nr[...], Nr[...], Nr [...],, Nr[....], Nr[....],Nr , [...],, Nr[....], Nr[...], Nr [...],, Nr[...], Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...], Nr [...],, Nr[...], Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...], Nr [...], Nr[...], Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 do maja 2003 r., - skargi oddala - W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od stycznia 2001 r. do maja 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził u A. J. nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w efekcie czego zostały wydane decyzje określające należny podatek za powyższy okres (decyzje z 10 maja 2004 r., 12 maja 2004 r., 15 czerwca 2004 r., 19 lipca 2004 r., 28 lipca 2004 r., 2 sierpnia 2004 r., 3 sierpnia 2004 r[...] do[...]). W toku prowadzonej kontroli stwierdzono, iż przedmiotem działalności podatniczki jest handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi w dwóch punktach handlowych w W. i w C., gdzie sprzedaż jest ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących. Od decyzji tych podatniczka nie wniosła odwołań. Pismem z dnia 18 lipca 2005 r. zwróciła się natomiast do Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2003 r., jako podstawę prawną wskazując przepis art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Postanowieniami z dnia 16 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowania w przedmiotowych sprawach. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie dopatrzył się jednak naruszenia przepisów prawa i odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji - a wyniku złożonego przez podatniczkę odwołania rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. W piśmie z dnia 17 listopada 2007 r. adresowanym do Ministerstwa Finansów w Warszawie podatniczka A. J. zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2003 r., zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano na trudną sytuację finansową i zdrowotną podatniczki oraz okoliczności wymienione w przepisach art. 240 § 1 pkt 2 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji w wyniku przestępstwa oraz ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. W ocenie podatniczki przywołane decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa, które miało polegać na zastraszaniu pełnomocnika wnioskodawczyni – J. J. - przez pracownika Urzędu Skarbowego w celu odstąpienia od składania odwołania od wydanych przez Naczelnika tego urzędu decyzji wymiarowych w dniu 19 listopada 2003 r. Jako nowe okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wniosku wskazano natomiast: 1) nieuwzględnienie przez kontrolujących wydruków z zawartości pamięci kasy fiskalnej, 2) nieuwzględnienie okoliczności i dowodów takich jak: - protokoły zniszczeń towarów handlowych, - protokoły towarów przeterminowanych i niepełnowartościowych, - poniesionych kosztów remontu obiektu za okres 2001-2002 r. opisanych na fakturach, - umowy nr 2/2001 na prace budowlane wykonane przez Zakład J. G. w pomieszczeniach handlowych w W., - asortymentowych stanów remanentowych na koniec roku oraz stanu magazynu na koniec maja 2003 r., 3) odmowę obejrzenia zniszczonego obiektu w C. przy ul. C.[...] W związku z powyższym wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...]do [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2003 r. z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Jednocześnie organ wskazał, iż pozostałe przesłanki, które miały stanowić podstawę do wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczące uwzględnienia danych wynikających z kas fiskalnych, wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001 i ustalenia w zakresie zawalenia się budynku i dachu były już przedmiotem postępowania po wznowieniu postępowania, które zakończyło się decyzjami organu I instancji o numerach od [...]do [...]z dnia 21 października 2005 r., odmawiającymi uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia 2001 do maja 2003 r. (decyzje te w wyniku postępowania odwoławczego zostały utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 11 lipca 2008 r. o numerach od [...]do [...]odmówił uchylenia swych decyzji o numerach odpowiednio od [...]do [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W odwołaniu od tych decyzji podatniczka podtrzymując swe wcześniejsze twierdzenia wniosła o określenie podatku na podstawie prowadzonych przez siebie ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych, uwzględnienia w rozliczeniu zniszczeń i przeterminowanych towarów oraz uwzględnienia faktur remontowych, a także uwzględnienia wszystkich wyjaśnień składanych w toku kontroli. Decyzjami z dnia 7 listopada 2008 r. o numerach od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej w odpowiedniej kolejności decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ podatkowy przypomniał w pierwszym rzędzie, iż art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, która służy ochronie ogólnego porządku prawnego. W konsekwencji ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje domniemanie legalności, co oznacza, że do chwili wycofania takiej decyzji z obrotu prawnego w specjalnych trybach nadzwyczajnych (np. stwierdzenia nieważności czy wznowienia postępowania), decyzja taka może być wykonywana. Kwestionowanie legalności dokonanego decyzją ostateczną wymiaru podatku może mieć miejsce tylko i wyłącznie w następujących nadzwyczajnych trybach postępowania, a mianowicie: wznowienia postępowania (art. 240 - 245 Ordynacji podatkowej); stwierdzenia nieważności (art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej); uchylenia lub zmiany (na podstawie art. 253-256 Ordynacji podatkowej) albo stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (art. 258-259 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do przesłanki wznowienia zakotwiczonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż przywołane przez skarżącą w jej wniosku okoliczności były już podstawą wznowienia postępowania podatkowego za przedmiotowy okres. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji, a rozpatrując wniesione odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił takie zapatrywanie. Skoro okoliczności, powołane w kolejnym wniosku z dnia 17 listopada 2007 r. były już przedmiotem analizy zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również Dyrektora Izby Skarbowej to niedopuszczalne jest ponowne orzekanie w tej samej sprawie. Rozważając wniosek podatniczki w świetle art. 240 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że istotnie przy wydaniu decyzji miało miejsce przestępstwo, w szczególności prawomocnego wyroku sądowego. Tymczasem postanowieniem z dnia 6 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowód w postępowaniu postanowienie o umorzeniu śledztwa Nr[...], wydane przez Komendę Powiatową Policji w O. i zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O., mocą którego umorzone zostało śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień przez pracowników Urzędu Skarbowego - wobec braku znamion czynu zabronionego, oraz w sprawie stosowania groźby bezprawnej wobec J. J. - wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Tym samym w ocenie organu nie można uznać, iż fakt zaistnienia przestępstwa został udowodniony. Biorąc pod uwagę zgłoszone przez wnioskodawczynię w toku wznowionego postępowania zarzuty co do fałszywości dowodów na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie wskazano, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02, niepubl.). W przedmiotowej sprawie nie wskazano, jakie dowody w postępowaniu wymiarowym są fałszywe, a ograniczono się do stwierdzenia, iż dowody są fałszywe, gdyż fałszywie ustalono stan faktyczny. Organ zauważył, że w rzeczywistości wnioskodawczyni domaga się dokonania powtórnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym, a to nie zgadzając się z uznaniem ksiąg za nierzetelne. Natomiast dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny dowodu nie można utożsamiać z fałszywością dowodu, nawet jeśli podatniczka uważa ją za błędną. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się również, iż nawet błędna ocena dowodu nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Przesłanka jest ściśle związana z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, którą to oceną, dokonaną w postępowaniu wymiarowym, organ podatkowy jest związany. Tymczasem w postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe uprawnione są jedynie do zbadania, czy zachodzą przesłanki do wznowienia wymienione w art. 240 § l pkt 1-7 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Końcowo odnosząc się do przywołanej przez podatniczkę sytuacji finansowej i zdrowotnej organ wyjaśnił, że okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Argumenty takie mogą być brane pod uwagę przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy z zakresu ulg w spłacie podatków, natomiast postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i ze względu na jego charakter i sposób rozstrzygania organu podatkowego w takim postępowaniu argumenty takie nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatniczka stwierdziła, że nie zgadza się ze wspomnianymi wyżej decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2008 r., gdyż organy skarbowe bezpodstawnie odmawiają dopuszczenia jako dowodów w sprawie zapisów z kas fiskalnych ksiąg handlowych i rejestrów, które dokumentują rzeczywiste okoliczności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego wpłynąć miały także: - nieuwzględnienie wydruków z kas fiskalnych, protokołów zniszczeń, towarów przeterminowanych, faktur remontowych, - nieustosunkowanie się do wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez stronę w dniach 10-12 czerwca 2008 r., - brak odpowiedzi na pismo strony z dnia 15 października 2003 r., w którym strona nie zgadza się z odrzuceniem kosztów związanych z remontem sklepów w C. i W., - nieuwzględnienie zawalenia się stropu i dachu w C.– wypadek losowy, - nieuwzględnienie danych z kas fiskalnych, które były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, - bezpodstawne odrzucenie zapisów ksiąg przychodów i rozchodów, które były prowadzone rzetelnie. Końcowo skarżąca wskazała, że kontrolujący odmówili obejrzenia filii - placówki w C., a ponadto nie posiadali uprawnień budowlanych i nie powołali biegłego z dziedziny budownictwa. Skarżąca podniosła przy tym, iż decyzje zostały wydane w wyniku zastraszania jej pełnomocnika – J. J. - przez pracowników Urzędu Skarbowego, co miało polegać na naciskach, by ograniczył odwołanie od wydanych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniając swą argumentację nadmienił, że pismem z dnia 24 lipca 2003 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie oględzin filii w C., ul. C. [...] Oględziny zostały przeprowadzone przez pracowników tego drugiego organu w dniu 20 sierpnia 2003 r. Protokół przeprowadzonych oględzin został przekazany do US 28 sierpnia 2003 r. w protokole tym nie zawarto przy tym żadnych ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, co oznacza, iż nie była konieczna obecność osób dysponujących uprawnieniami budowlanymi. Na podstawie przeprowadzonych oględzin w C. stwierdzono jedynie jaka jest jego powierzchnia, powierzchnia dachu, elewacja, podłogi. Organ przypomniał również, że zaskarżone decyzje dotyczą rozstrzygnięć organu I instancji wydanych w trybie wznowienia postępowania, tj. w trybie nadzwyczajnym. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu nieustosunkowania się do wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez skarżącą w dniach 10 – 12 czerwca 2008 r. stwierdzono, iż w aktach sprawy nie znajdują się takie dokumenty. Ustosunkowując się zaś do zarzutu braku przesłuchania świadków mimo żądania tego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wniosek dowodowy o takiej treści nie został sformułowany w żadnym z licznych pism kierowanych przez skarżącą do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że w świetle art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonych indywidualnych aktów administracyjnych. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, iż uregulowana w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240. W literaturze podkreśla się wyraźnie, że nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne (J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Zielona Góra 1997, s. 125), przy czym wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej (tamże s. 128). W dalszej kolejności z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania składa się niejako z dwóch etapów: 1) wznowieniowego - kończącego się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej); 2) wznowionego, kończącego się jedną z decyzji wymienionych w art. 245 Ordynacji podatkowej. Treść wymienionej w punkcie drugim decyzji uzależniona jest od tego, czy rzeczywiście wystąpiła któraś ze wskazanych przez stronę podstaw wznowienia i miała ona wpływ na treść decyzji oraz czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów terminów. Odnosząc nakreślony wyżej ogólny rys instytucji wznowienia do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca zdaje się nie do końca pojmować fakt, że sprawa o wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych przepisami Ordynacji podatkowej ramach. Przy okazji uzasadniania swych rozstrzygnięć organy podatkowe obu instancji słusznie podkreślały, iż przedmiotem tego postępowania nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/2000, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności jak już wspomniano inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatniczka zasugerowała, iż wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe należało uchylić kwestionowane rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2003 r. z uwagi na wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, tj. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących ale nie znanych organowi w dniu wydania decyzji. Oceniając zasadność skargi w świetle art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że ustawodawca wprowadzając przedmiotową przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego posłużył się pojęciem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc czynu zabronionego, którego znamiona określone są w ustawie karnej, czy to części szczególnej kodeksu karnego czy też przepisie pozakodeksowym. Ustawodawca podatkowy nie wprowadził bowiem, słusznie zresztą, własnej definicji przestępstwa. Dokonując językowej wykładni przedmiotowego przepisu podkreślić trzeba, że w tej podstawie chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Tymczasem w kolejnych pismach zarówno sama skarżąca jak i jej pełnomocnik wyraźnie zaznaczają, że rzekome przestępstwo polegać miało na zastraszaniu ich w celu odwiedzenia od zamiaru zaskarżenia decyzji określających w drodze zwykłych środków odwoławczych. Skoro jak już stwierdzono przepis art. 240 Ordynacji podatkowej konstytuujący podstawy wznowienia ma charakter wyjątkowy to wyliczone tamże w sposób enumeratywny przesłanki wznowienia należy pojmować ściśle. W związku z tym do popełnienia przestępstwa warunkującego wydanie kwestionowanej decyzji dojść musi najpóźniej w momencie uzewnętrznia przez organ podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z twierdzeniami skarżącej nie ulega zaś wątpliwości, iż do realizacji znamion czynu zabronionego miałoby dojść już po wydaniu decyzji. Już samo to stwierdzenie oznacza zatem, że brak jest okoliczności uzasadniających uchylenie kwestionowanych decyzji, albowiem działania takie i tak byłyby prawnie irrelewantne z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić raz jeszcze zatem należy, że rzekome przestępstwo przypisywane przez skarżącą urzędnikom organu podatkowego nie stanowiło ani środka prowadzącego do określonego celu ani też samo w sobie nie konstytuowało wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Sąd zwraca nadto uwagę, iż jak to już pośrednio wynika z poczynionych w poprzednim akapicie uwag - pomiędzy popełnieniem przestępstwa a wydaniem decyzji musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Skarżąca w żaden sposób nie wiąże natomiast domniemanych gróźb z samym procesem wydawania rozstrzygnięcia w sprawie. Obiektywnie rzecz ujmując trudno byłoby zresztą łączyć popełnienie przestępstwa groźby pracowników organu na szkodę strony z rzeczywistym oddziaływaniem na treść decyzji. Jedynie teoretycznie można wyobrazić sobie sytuację kiedy to przy okazji realizacji znamion tego typu czynu zabronionego uniemożliwia się stronie ujawnienie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Niemniej jednak z całą mocą podkreślić należy, że pierwszorzędne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 powinny mieć i w przedmiotowej sprawie miały decyzje procesowe organów powołanych do ścigania i osądzania przestępstw. W decyzjach organów obu instancji uwypuklono w sposób należyty fakt, że zachowania pracowników zatrudnionych w Urzędzie Skarbowym w toku postępowania były badane zarówno od strony zarzutu popełnienia przestępstwa przekroczenia uprawnień służbowych jak i przestępstwa groźby. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt II Kp 399/06) Sąd Rejonowy w O. Wydział Karny nie uwzględnił zażalenia J. J. na postanowienie Prokuratora Rejonowego w O. o umorzeniu śledztwa ani nie uwzględnił zażalenia J. J. i A. J. na zarządzenie Prokuratora Rejonowego w O. o odmowie przyjęcia zażalenia w sprawie przedmiotowych przestępstw. W konsekwencji poddane sądowej kontroli decyzje organów postępowania przygotowawczego okazały się słuszne i uzasadnione. Wskazane postanowienie przesądziło ostatecznie o bezzasadności twierdzeń skarżącej i z natury rzeczy musi mieć podstawowe znaczenie dla oceny merytorycznej kwestionowanych przez skarżącą rozstrzygnięć w sprawie uchylenia ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001r. do maja 2003r. Zachowanie pracowników Urzędu Skarbowego nie może zatem podlegać powtórnemu wartościowaniu przez organy podatkowe, tym bardzie zaś przez Sąd w niniejszej sprawie. Lektura treści wniesionej przez podatniczkę skargi przekonuje, że zasadniczym kierunkiem jej zarzutów jest zakwestionowanie ustaleń poczynionych w toku postępowania poprzedzającego wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określających wymiar podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2003 r. Kwestionując te ustalenia skarżąca powołuje się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl której w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tych okolicznościach zważyć należy, że skarżąca zapoczątkowała już uprzednio innym wnioskiem postępowanie zmierzające do weryfikacji powołanych wyżej rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego z punktu widzenia tej przesłanki. Tym samym w ocenie składu orzekającego organ odwoławczy słusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania. W istocie bowiem stwierdzenie, że w sprawie toczy się postępowanie w zakresie identycznego żądania zgłoszonego przez stronę, musi prowadzić do wniosku, iż nowe postępowanie w tej samej sprawie jest niedopuszczalne. Prowadzenie dwóch odrębnych postępowań zakończonych odrębnymi decyzjami w tożsamej przecież sprawie i tak musiałoby zakończyć się stwierdzeniem nieważności drugiej decyzji. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 kpa wynika zatem, że wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może nastąpić, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: a) ujawnione okoliczności lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe, b) ujawnione okoliczności lub dowody istniały w dniu wydania decyzji, c) nowe fakty lub dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję. Rozważając powyższe przesłanki na tle stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, należy stwierdzić, że w toku postępowania nie zostało wykazane, iż wystąpiła w niej pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek, której zaistnienie warunkowałoby w ogóle odnoszenie się do pozostałych dwóch warunków. Nie podejmując się z oczywistych względów w tym miejscu całościowej merytorycznej oceny sprawy z punktu widzenia wskazanej przesłanki wznowienia wypada tylko dla informacji skarżącej przywołać tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, że nowe okoliczności faktyczne, to takie które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było więc wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Ponadto wyrazy "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/99- ONSA 2001, Nr 3, poz. 123). Oznacza to, że nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone dowodem np. z przesłuchania świadka, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowej okoliczności faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt 1752/04 LEX nr 171488). Zdecydowana większość przywołanych w skardze okoliczności pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięć w przedmiocie uchylenia ostatecznych decyzji wymiarowych, gdyż koncentrowała się na wytknięciu organowi je wydającemu uchybień w zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Zbędne jest zatem jakiekolwiek odnoszenie formułowanych przez stronę zarzutów do ustalonego przez organ w ostatecznych decyzjach wymiarowych stanu faktycznego. Okoliczności przywoływane przez skarżącą mogłyby stanowić podstawę skutecznego wzruszenia rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych w drodze odwołania stanowiącego zwyczajny środek zaskarżenia. Badanie zgodności z prawem samych decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego leżało zaś poza granicami niniejszej sprawy zawisłej przed Sądem pierwszej instancji, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., które wyznacza ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990). Końcowo odnieść należy się do powoływanego już w toku wznowionego postępowania argumentu fałszywości dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, jak stwierdził z ostrożności procesowej postanowił odnieść się również do tej przesłanki, pomimo że nie powołano się już na nią w skierowanej do tut. Sądu skardze. Odnosząc się do powyższej kwestii przypomnieć należy, że postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera fazę procedury określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie bada się, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw, przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy. Jeżeli zatem organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to był obowiązany wykazać istnienie tej przesłanki w postępowaniu prowadzonym właśnie po wydaniu wspomnianego postanowienia. Postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych z pkt 4, 8, 9 i 11 art. 240 § 1, a więc gdy wznowienie może nastąpić tylko na żądanie strony (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99 , ONSA 2000, nr 2, poz. 45). Rozważania dotyczące zaistnienia wspomnianej przesłanki pozostają jednak bez wpływu na całościową ocenę przeprowadzonego postępowania wznowionego. Niemniej jednak nie można odmówić racji organowi, kiedy ten stwierdza, że co do fałszywości dowodu powinny wypowiadać się właściwe sądy. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Skarżąca nie wskazuje zresztą precyzyjnie jakie dowody w postępowaniu wymiarowym uważa za fałszywe ograniczając się do stwierdzenia, że "dowody są fałszywe, gdyż fałszywie ustalono stan faktyczny". Nie można przy tym oprzeć się wrażeniu, że formułowany w ten sposób zarzut ponownie zasadza się na całkowicie wypatrzonym zapatrywaniu skarżącej co do charakteru postępowania wznowieniowego. W istocie rzeczy po raz kolejny próbuje się w ten sposób kwestionować dokonywane przez organ wydający decyzje wymiarowe ustalenia faktyczne. Nie można zresztą uznawać za fałszerstwo oceny dowodów przez organy podatkowe. Argumenty dotyczące przeprowadzanych dowodów mogą być podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Nie stanowią one przesłane wznowienia postępowania. Nadmienić też należy − odnosząc się do argumentacji skarg – iż podstawą wznowienia postępowania nie mogą być okoliczności związane z trudną sytuacją materialna lub zdrowotną strony, które badane być mogą jedynie w ramach postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.