I SA/Kr 30/11

Sygn. akt I SA/Kr 30/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi R.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 243 zł ( dwieście czterdzieści trzy złote). IV. zarządza na rzecz skarżącej zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 57 zł ( pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2010r. Nr [...] określającą R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 6.082 zł. W uzasadnieniu tej decyzji zostało stwierdzone, że R.S. złożyła w dniu 29 kwietnia 2005r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 za rok 2004r., wskazując jako źródła przychodu wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz dochody z najmu. Wraz z zeznaniem złożyła oświadczenie, że w rozliczeniu rocznym nie zostały ujęte przychody i poniesione koszty w ramach spółki cywilnej "S" (od dnia 16 lipca 2004r.), ponieważ pełnomocnik spółki – W.S., z którym R. S. była w trakcie procesu rozwodowego, pomimo licznych wezwań nie dostarczył odpowiednich dokumentów potrzebnych do dokonania rozliczenia rocznego. Organ podatkowy II instancji, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że R.S. w roku podatkowym 2004 osiągnęła wraz z mężem W.S. przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych w kwocie 27.667,95 zł (w tym do lipca włącznie 13.815,36 zł). W okresie od 1 stycznia 2004r. do 15 lipca 2004r. w związku z tym, że pomiędzy R.S. a W.S. istniała wspólność majątkowa małżeńska, pieniądze z tytułu najmu wpływały na konto W.S., lecz wchodziły one w skład majątku dorobkowego. W dniu 16 lipca 2004r. pomiędzy stronami ustanowiona została rozdzielność majątkowa i od tego momentu na konto R.S. z tego tytułu wpłynęła kwota 5.306,22 zł (przy czym w zeznaniu R.S. wykazała kwotę 4.221,36 zł). W. S. z tytułu najmu wykazał i opodatkował całość kwoty, która wpłynęła na jego rachunek bankowy w 2004r. W związku z tą okolicznością organ wskazał, że jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest między innymi najem. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy przychody z udziału m.in. ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te mają zastosowanie do małżonków pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. W niniejszej sprawie oświadczenie takie nie zostało jednak złożone. W związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia uzgodnionego przez strony sposobu rozliczenia dochodów z najmu. Organy podatkowe były zatem zobligowane doliczyć do przychodów z najmu osiągniętych po ustaniu wspólności majątkowej, połowę kwoty otrzymanej przez W.S. na jego rachunek w okresie trwania wspólności majątkowej. Organy podatkowe ustały również, że R.S. prowadziła w 2004r. działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług stomatologicznych. Przedstawiona została definicja działalności gospodarczej uregulowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tej definicji organ wskazał, że status przedsiębiorcy uzyskuje osoba wykonująca w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, nie zakwalifikowane do żadnego z innych wymienionych w przytoczonej ustawie źródeł przychodów. Przez charakter zarobkowy działalności należy rozumieć okoliczność ukierunkowania jej na osiąganie dochodu. Wykonywanie natomiast działalności w sposób zorganizowany i ciągły wiąże się z podjęciem szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób by układały się one w racjonalną efektywną całość. Działalnością gospodarczą jest również wykonywanie wolnego zawodu. Odnosząc te rozważania do sytuacji R.S. organy podatkowe stwierdziły, że jej działania wypełniły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Ustaliły one, że podmiot trzeci nie ponosił odpowiedzialności wobec innych osób za rezultat wykonywanych przez R. S. czynności oraz ich wykonywanie. Ponadto czynności te nie były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wprost przeciwnie, jak wykazało postępowanie wyjaśniające, R.S. wykonując czynności związane ze świadczeniem usług stomatologicznych ponosiła gospodarcze ryzyko związane z tymi świadczeniami. Organy podatkowe wskazały także i na inne fakty, które ich zdaniem miały świadczyć o tym, że R.S. prowadziła działalność gospodarczą. Posiadała ona wpis do ewidencji działalności gospodarczej, choć fakt ten nie został zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego. Ta okoliczność, jak również fakt braku prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie oznacza jednak, że działalność gospodarcza nie była faktycznie prowadzona. Nie ma również na to wpływu brak zgłoszenia podatniczki do ubezpieczenia społecznego. Zdaniem organów podatkowych posiadanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, brak jakiejkolwiek umowy (o pracę, zlecenie, o dzieło itp.) zawartej z W.S. także świadczy o tym, że R.S. prowadziła działalność gospodarczą. Również sama podatniczka wielokrotnie podkreślała, że od lat wykonywała pracę stomatologa, co wyklucza np. pracę na podstawie umowy o dzieło. Dodatkowo wnioskowała o przesłuchanie świadków, którzy mieli potwierdzić, że wykonywała pracę polegającą na świadczeniu usług stomatologicznych w sposób zorganizowany, ciągły i na własny rachunek. Podatniczka przez cały 2004r. świadcząc usługi stomatologiczne w gabinecie przy ul. M. w K., nie była zatrudniona na podstawie jakiejkolwiek umowy (o pracę bądź cywilnoprawnej). Nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia, pracowała sama w gabinecie, samodzielnie rejestrowała pacjentów i świadczyła usługi stomatologiczne bez udziału poszczególnych wspólników, a także bez nadzoru. Wynagrodzenie za świadczone usługi otrzymywała bezpośrednio od pacjentów i nie przekazywała z tego tytułu żadnych kwot do spółki, która wynajmowała lokal. Po dokonaniu ustaleń, że R.S. prowadziła w 2004r. działalność gospodarczą, organy podatkowe podjęły próbę ustalenia wysokości osiągniętego przez nią dochodu. W tym zakresie zostało stwierdzone, że podatniczka nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani innych rzetelnych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Zaistniała wobec powyższego konieczność jej oszacowania. Szacowanie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na porównanie wysokości przychodów, kosztów, dochodów u innych podatników prowadzących działalność o podobnych charakterze i w podobnych warunkach. W oparciu o posiadane informacje oszacowano średni dochód podmiotu świadczącego usługi stomatologiczne w tej samej lokalizacji w roku 2004 na kwotę 17.378,47 zł. W tej też wysokości przyjęto dochód R.S. z tytułu świadczenia usług stomatologicznych. Na powyższą decyzję R.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła: 1. akceptację wyjątkowo nagannie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji, który naruszył art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122, 139 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej, 2. zaakceptowanie dwóch odmiennych stanowisk zajętych przez podporządkowane Izbie urzędy skarbowe w sprawie statusu skarżącej w spółce "S", 3. bezpodstawne odrzucenie wiarygodności dokumentom zgromadzonym w czasie prowadzonego postępowania podatkowego, 4. nie reagowanie na niewłaściwe działanie organu podatkowego I instancji, który nie czynił starań mających na celu szybkie wyjaśnienie sprawy i umożliwienie skarżącej rozliczenie się z właściwym miejscowo Urzędem Skarbowym w możliwie najkrótszym czasie, lecz prowadził wyjaśnianie sprawy i postępowanie podatkowe przez okres pięciu lat, 5. całkowite zlekceważenie przytoczonych w odwołaniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – mimo, że prawidłowe ich zastosowanie miało i ma istotne znaczenie dla przedmiotu niniejszej sprawy. W związku z tak przedstawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że 7 stycznia 1997r. zawarła z T.S. umowę spółki cywilnej o nazwie "S". Prowadzeniem spraw oraz reprezentowaniem tej spółki miał zajmować się pełnomocnik W.S. który w dniu 31 marca 1999r. przejął udział Skarżącej. Od października 1999r. zaczęła ona pracować w tej spółce, jako osoba współpracująca. Przychody w postaci opłat za leczenie inkasowała spółka, która pokrywała wszystkie koszty związane z wykonywaniem przez Skarżącą czynności leczniczych. Sytuacja taka miała miejsce do dnia 16 lipca 2004r. W tym dniu sporządzone zostały dwie umowy. Na podstawie pisemnej umowy W.S. przekazał Skarżącej swoje udziały w spółce cywilnej, zaś na podstawie drugiej, sporządzonej w formie aktu notarialnego, Skarżąca oraz W.S. dokonali podziału majątku dorobkowego. Od tego momentu Skarżąca inkasowała przychody za świadczone usługi i finansowała nimi koszty ich pozyskania. Wszystkie dokumenty dotyczące świadczonych usług przekazywała W.S. Skarżąca do dnia 16 lipca 1994r. powinna być traktowana jako osoba współpracująca w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i zgłoszona do ubezpieczenia społecznego. Od tego zaś dnia była wspólnikiem. Skarżąca zarzuciła również, że niezasadne było ustalanie szacunkowo przychodów, kosztów ich pozyskania i dochodu oraz uwzględnienia tego szacunku do wyliczania zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. Ponadto przy ustalaniu tego szacunku organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że od dnia 17 lipca 2004r. w spółce pracowała tylko przez okres czterech miesięcy. Odnosząc się zaś do dochodów osiąganych z tytułu najmu za okres od 1 stycznia 2004r. do 16 lipca 2004r. wskazała, że nie kwestionuje ich pod względem formalnoprawnym, lecz dochody te opodatkowane zostały przez W.S. i nie było potrzeby dokonywania korekty złożonego przez niego zeznania podatkowego. Jest to tym bardziej uzasadnione, że strony w umowie o podział majątku dorobkowego ustaliły, że koszty te poniesie W.S.. Zapłata zatem przez niego podatku, wynikała właśnie z postanowień tej umowy. Skarżąca wskazała również na opieszałość w prowadzonym postępowaniu, która jej zdaniem doprowadziła do sytuacji, w której nie było możliwym ustalenie faktycznego dochodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi podtrzymał w całości swoje stanowisko. Skarżąca w piśmie z dnia 2 lutego 2011r. dodatkowo stwierdziła, że cały jej dochód od 1 stycznia 2004r. do 16 lipca 2004r. przekazywała swojemu ówczesnemu mężowi. Przekazany dochód został przez niego opodatkowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że Skarżąca R.S. zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego za 2004r. o dochody z najmu oraz z prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsza kwestia dotyczy przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu lokali. Na wstępie należy zaznaczyć, że Skarżąca do dnia 16 lipca 2004r. pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Należności z tytułu najmu były przekazywane za ten okres przez Wspólnotę Mieszkaniową Hotel S. na rachunek bankowy należący jedynie do jej ówczesnego męża W.S. Na rachunek ten za wyżej wskazany okres przekazano łącznie kwotę 13.815,36 zł. Całość tej kwoty została uznana przez W.S. jako jego wyłączny dochód i odprowadził on od niego należny podatek. Obowiązek odprowadzenia tego podatku wynikał między innymi z postanowień umowy dotyczącej rozdzielności majątkowej. Po ustaniu natomiast wspólności majątkowej, na rachunek Skarżącej wpłynęła kwota 5.306,22 zł. Skarżąca wykazała natomiast w swoim zeznaniu rocznym kwotę 4.221,36 zł, przy czym przyznała, że faktycznie pomyliła się i rzeczywista kwota podlegająca opodatkowaniu powinna wynosić 5.306,22 zł. Przedstawiony powyżej stan faktyczny nie został zakwestionowany przez Skarżącą. Uznała ona jednak, że dochód z tytułu najmu uzyskany przed dokonaniem rozdzielności majątkowej, nie powinien stanowić podstawy do naliczenia należnego od niej podatku. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, zaś w tym zakresie skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn. zm. – w wersji obowiązującej w 2004r. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) źródłami przychodów są np. najem, bądź podnajem. Uzyskiwane zatem dochody z tytułu najmu lokalu przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, iż przychody m.in. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przepisie tym zostało równocześnie zaznaczone, że w przypadku braku przeciwnego dowodu należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustawodawca wprost przy tym stwierdził (ust. 3 art. 8 u.p.d.o.f.), że zasady te mają zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających między innymi z tytułu najmu przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy. Zwolnienie od tych zasad mogłoby nastąpić jedynie w przypadku złożenia przez nich pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. Oświadczenie takie należy jednak złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy (ust. 4 art. 8 u.p.d.o.f.). Jedynie w razie wyboru takiego sposobu opodatkowania, wyrażonego w oświadczeniu, obowiązuje on przy zapłacie zaliczek przez cały rok podatkowy oraz przy składaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek i składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tego tytułu (ust. 5 art. 8 u.p.d.o.f.). Podkreślenia przy tym wymaga, że wyżej wskazany termin ma charakter terminu prawa materialnego, co z kolei oznacza, że jego uchybienie powoduje wygaśnięcie prawa do wyboru sposobu opodatkowania. Jak ustaliły organy podatkowe, oświadczenie dotyczące sposobu wyboru formy opodatkowania, nie zostało przez Skarżącą, bądź W.S. złożone. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość przychodów Skarżącej z tytułu najmu, doliczając do kwot, które Skarżąca uzyskała po dokonaniu rozdzielności majątkowej, również połowę kwoty przekazanej na rachunek W.S. w okresie trwania wspólności majątkowej. Faktu tego nie mogą przy tym zmienić podnoszone przez Skarżącą okoliczności, że obowiązek rozliczenia podatku z tego tytułu został w umowie znoszącej wspólność majątkową małżeńską nałożony na W.S. i faktycznie został przez niego opodatkowany. Ustalenia bowiem poczynione w umowie znoszącej wspólność majątkową małżeńską, są wiążące dla stron tej umowy. Nie mogą one natomiast zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Okoliczność zaś zapłaty podatku od tych kwot przez W.S. oznacza jedynie, że zapłacił on podatek w niewłaściwej wysokości. Niniejsza sprawa nie dotyczy jednak rozliczenia podatku za 2004r. przez W.S. Jak z powyższego wynika, kwestia sporna w tym zakresie nie dotyczyła w istocie ustaleń faktycznych, lecz zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego dotyczył natomiast określenia wysokości przychodów osiąganych przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług stomatologicznych przez Skarżącą. W tej kwestii można jednak wskazać kilka okoliczności niespornych. Otóż niespornym jest, że Skarżąca wykonywała usługi stomatologiczne w lokalu wynajętym przez spółkę cywilną "S" przez cały 2004 rok. Usługi te nie były wykonywane na podstawie umowy o pracę, czy też na podstawie innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Skarżąca byłaby zobowiązana, jako podmiot stojący poza spółką, świadczyć na jej rzecz określone usługi. Sprawami spółki, w tym prowadzeniem odpowiednich ksiąg podatkowych, zajmował się W. S. Sporządził on rozliczenie Skarżącej z tytułu dochodów osiągniętych w 2004r. w tej spółce, które zostało zakwestionowane przez Skarżącą oraz uznane za nierzetelne przez organy podatkowe. Sama Skarżąca nie prowadziła żadnych ksiąg podatkowych. Prowadziła jedynie karty pacjentów oraz wpisywała we własnym kalendarzu osoby, które przyjmowała i wysokość płaconych przez pacjentów kwot. Na podstawie jednak tych dokumentów, nie można rzetelnie ustalić wysokości osiągniętego przychodu. Jak z powyższego wynika, spornym pozostawało ustalenie, w jakim charakterze Skarżąca prowadziła swoją działalność oraz w jakiej wysokości uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu. Odnośnie pierwszej spornej okoliczności, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca w istocie prowadziła działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej na potrzeby u.p.d.o.f., zawarta została w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, między innymi usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Niewątpliwie Skarżąca wykonując zabiegi stomatologiczne, prowadziła działalność usługową. Za wykonywane zabiegi pobierała wynagrodzenie, czyli była to działalność zarobkowa. Usługi wykonywała we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Na spełnienie ostatnio ze wskazanych warunków organy podatkowe przytoczyły cały szereg argumentów, które w ocenie Sądu przemawiają za przyjęciem tezy, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Jak wynika z ustaleń tych organów, żaden podmiot nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych przez Skarżącą czynności. Skarżąca wykonując zabiegi działała w pełni samodzielnie, nie podlegała bowiem kierownictwu innej osoby. Nikt nie narzucał Skarżącej konkretnego miejsca wykonywania działalności, czy też konkretnych terminów w których powinna wykonywać zabiegi. To sama Skarżąca ponosiła ekonomiczne ryzyko świadczonych usług. Również to sama Skarżąca umawiała się z pacjentami i prowadziła własny ich rejestr. Skarżąca nie otrzymywała od spółki żadnego wynagrodzenia, pracowała sama w gabinecie, samodzielnie rejestrowała pacjentów i świadczyła usługi stomatologiczne bez udziału poszczególnych wspólników, a także bez nadzoru. Wynagrodzenie za świadczone usługi otrzymywała bezpośrednio od pacjentów i nie przekazywała z tego tytułu żadnych kwot do spółki, która wynajmowała lokal. Wszystkie te okoliczności wskazują w ocenie Sądu, że faktycznie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Nadmienić przy tym należy, że sama Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń faktycznych, kwestionując jedynie wniosek jaki z nich wyciągnęły organy podatkowe. Nie zgodziła się mianowicie z tym, że na ich podstawie można stwierdzić, iż faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca twierdziła jedynie, że do czasu podziału majątku małżeńskiego, była osobą współpracującą. Pojęcie to Skarżąca wyprowadza z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Nie można jednak przy rozpatrywaniu sprawy związanej ze zobowiązaniami podatkowymi, stosować regulacji dotyczącej ubezpieczeń społecznych. Inne są bowiem uregulowania i cele tych instytucji. Wykazanie, że Skarżąca była osobą współpracującą mogłoby mieć znaczenie na gruncie objęcia jej obowiązkiem ubezpieczeniowym, zgłoszeniem do tego ubezpieczenia, czy też odprowadzaniem składek. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy obowiązku uiszczenia podatku od uzyskanych dochodów w 2004r. Zakres podmiotowy i przedmiotowy tego obowiązku został określony w u.p.d.of. Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych, czyli również Skarżącej, jeżeli osiągnęli dochody z określonego źródła przychodów. Jak zostało to już wcześniej wskazane, niespornym jest, że Skarżąca z tytułu wykonywanych czynności uzyskiwała określone dochody podlegające opodatkowaniu. Skoro tak, powinna uiścić należny podatek, bez względu na okoliczność, czy z tytułu wykonywanych czynności podlegała obowiązkowi ubezpieczeniowemu, czy też nie. Skarżąca twierdzi ponadto, że od 16 lipca 2004r., była wspólnikiem spółki cywilnej "S". Również tej kwestii nie mogą rozstrzygać organy podatkowe. Jeżeli nawet zostałoby ustalone, że Skarżąca była wspólnikiem tej spółki to i tak będzie się ona zobowiązana do samodzielnego rozliczania się z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak z powyższego wynika, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie jest najistotniejszym ustalenie statusu prawnego Skarżącej w "S" s.c., lecz ustalenie, jako dochód został przez nią osiągnięty z tytułu wykonywanych usług stomatologicznych. Przeświadczenie zatem Skarżącej, iż w przypadku ustalenia przez organy podatkowe jej statusu w spółce cywilnej, sprawa zostałaby ostatecznie rozstrzygnięta, nie jest uzasadniony. W pierwszej bowiem kolejności należy wskazać, że Skarżąca zakwestionowała rozliczenie wyliczonych przez pełnomocnika spółki wysokości jej dochodów. Sam pełnomocnik wskazał ponadto, że na podstawie dokumentacji spółki, nie było możliwe wyliczenie dochodu uzyskanego przez Skarżącą. Także organy podatkowe dysponując dokumentacją spółki nie miały podstaw do dokonania takich ustaleń. Tezę o niemożliwości ustalenia wysokości uzyskanych dochodów na podstawie dokumentacji spółki potwierdza również analiza akt postępowania przed organami podatkowymi. W szczególności z protokołów przesłuchania wynika, że w lokalu wynajmowanym przez spółkę zabiegi wykonywała Skarżąca i T.S.. Każda z nich działała indywidualnie i samodzielnie prowadziła rejestr swoich pacjentów. Z dokumentacji spółki nie wynika, w jakiej wysokości przychody uzyskiwała Skarżąca oraz jakie z tego tytułu ponosiła koszty. Organy podatkowe nie mogły wobec powyższego ustalić dochodu Skarżącej podlegającego opodatkowaniu na podstawie dokumentacji Spółki. Również takiego dochodu organy podatkowe nie mogły ustalić na podstawie dokumentacji przedkładanej przez Skarżącą, gdyż w zależności od rodzaju dokumentu, wysokość przychodu różniła się. Podkreślenia przy tym wymaga, że sama Skarżąca nie twierdzi, iż na podstawie istniejących dokumentów możliwym jest ustalenie osiągniętych przez nią dochodów. W istocie Skarżąca skupiła się na krytykowaniu poczynań organów podatkowych, nie przedstawiając swojego sposobu wyliczenia dochodów osiągniętych w ramach świadczenia usług stomatologicznych. Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły decyzję o szacowaniu uzyskanych przez Skarżącą dochodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług stomatologicznych. Szacowanie dochodów podlegających opodatkowaniu nastąpiło na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Organ prawidłowo uzasadnił przy tym konieczność szacowania dochodów na podstawie art. 23 § 4 cytowanej ustawy. Wybrany sposób szacowania dochodów nie został zakwestionowany przez Skarżącą. Skarżąca zakwestionowała jedynie samo przeprowadzenie szacowania i uzyskane na tej podstawie wyniki. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej w tym zakresie są uzasadnione i powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organ podatkowy stwierdził w niej, że przy określaniu podstawy opodatkowania kierował się należytą starannością i dokładnością, zmierzając do ustalenia najbardziej rzeczywistej podstawy opodatkowania. To jednak dokonane oszacowanie przeczy temu stwierdzeniu. Sposób przeprowadzenia szacowania i jego wyniki znajdują się na k: 678 akt podatkowych. Wynika z niej, że organ podatkowy wziął pod uwagę dane ze swoje bazy i stwierdził, że dwa podmioty prowadziły działalność stomatologiczną przy tej samej ulicy co Skarżąca. Podmiot "A" osiągnął przychód w kwocie 58.912,72 zł, koszty 39.865,33 zł, dochód 19.047,39 zł. Drugi podmiot oznaczony jako "B", osiągnął przychód w kwocie 83.560 zł, koszty 67.850,45 zł, dochód 15.709,55 zł. Znajduje się tam również stwierdzenie, że dane dotyczą 2004r. Na podstawie tych danych ustalił średni dochód na kwotę 17.378,47 zł. Sąd stwierdza, że taki sposób przeprowadzenia szacowania dochodu, jest niewłaściwy. Organ wprawdzie prawidłowo wybrał metodę dokonania szacowania, lecz nieprawidłowo ją przeprowadził. W szczególności organ podatkowy nie ustalił, czy porównywane podmioty świadczące usługi stomatologiczne były jedno, czy też wieloosobowe. Nie można zatem określić, czy dochód został wypracowany przez jednego lekarza stomatologa, czy też było ich kilku. Skoro bowiem Skarżąca prowadziła jednoosobową działalność, do porównania powinien zostać wzięty podmiot świadczący usługi jednoosobowo. Kolejny uchybienie związane jest z brakiem informacji, czy porównywane podmioty świadczyły swoje usługi przez 12 miesięcy 2004r. i za cały ten okres zostały wzięte pod uwagę powyższe dane, czy tez było to jedynie kilka miesięcy. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Skarżąca po dokonaniu podziału majątku dorobkowego nie świadczyła usług w jednym miesiącu wakacyjnym oraz w grudniu. Odnośnie zaś okresu wcześniejszego, brak jest danych na ten temat. Kolejna uwaga dotyczy częstotliwości przyjmowania pacjentów przez podmioty porównywane. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca nie przyjmowała pacjentów we wszystkie dni tygodnia, jak również nie przyjmowała ich przez cały dzień. Z przeprowadzonego szacowania nie wynika, z jaką częstotliwością przyjmowani byli pacjenci w podmiotach, których dochody przyjęto jako porównywalne. Brak ustalenia powyższych danych oznacza, że postępowania w zakresie szacowania dochodów zostało dokonane dowolnie. Postępowanie takie nie pozwala na ustalenie, że dochód jaki osiągnęła Skarżąca, został ustalony z należytą starannością i dokładnością. Tezę taką może uzasadniać również porównanie przychodów wynikających z przedłożonych wyliczeń przez Skarżącą. Wyliczenia te są oczywiście nieprecyzyjne, lecz wynika z nich, że przychód po dokonaniu podziału majątkowego był w granicach 6.000 zł. Zakładając, że przychód za miesiące wcześniejsze również był w tych granicach, uzyskujemy kwotę przychodu na poziomie około 12.000 zł. Tymczasem podmioty porównywane osiągnęły przychód odpowiednio: 58.912,77 zł i 83.560 zł, czyli wielokrotnie wyższy. W ocenie Sądu w zakresie szacunkowego ustalenia dochodu organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w zakresie szacowania dochodu Skarżącej, naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. W pozostałym natomiast zakresie zasady te nie zostały naruszone. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy, poza szacowaniem dochodów, został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, poza wspomnianą już kwestią szacowania dochodów. Również dokonaną ocenę dowodów, poza szacowaniem dochodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe w tym zakresie dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz obowiązania była do opodatkowania dochodów z najmu. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów w tym zakresie została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Sąd jednocześnie wyjaśnia, iż nie mogły być przeprowadzone dowody zgłoszone przez Skarżącą w postaci przesłuchania w charakterze świadka W.S. oraz dowodu z opinii biegłego. Jak wynika bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić jedynie dowody z dokumentów. Brak jest przy tym możliwości przeprowadzania innych dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia prawidłowego oszacowania wielkości uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług stomatologicznych. Przy szacowaniu tych dochodów organy podatkowe wezmą pod uwagę specyfikę prowadzenia działalności przez Skarżącą: liczba miesięcy w których świadczone były usługi oraz częstotliwość ich świadczenia (liczba dni w tygodniu oraz godziny świadczenia usług). W przypadku gdy organ podatkowy będzie porównywał dochody uzyskane przez inne podmioty świadczące takie same usługi jak Skarżąca, powinien wziąć pod uwagę podmioty o podobnej strukturze organizacyjnej oraz podobnym czasookresie świadczonych usług. Ponadto powinna istnieć możliwość weryfikacji podmiotów, których dochody zostały wzięte pod uwagę przy szacowaniu dochodów Skarżącej. Innymi słowy organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia w zakresie szacowania dochodów, wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby posiłkowo wziąć pod uwagę dokumentację przedstawioną przez Skarżącą odnośnie wysokości uzyskanych przychodów. Organ powinien również rozważyć możliwość ustalenia wysokości uzyskanych dochodów do miesiąca lipca 2004r., analizując dochody opodatkowane przez W.S.. Jak wynika bowiem z twierdzeń Skarżącej, przekazywała ona swoje dochody W.S. i były one przeznaczane na potrzeby rodziny, zaś podatek w tym zakresie został zapłacony właśnie przez W.S. Ponieważ organ podatkowy nie prowadził postępowania w tym kierunku, nie można stwierdzić, czy przyczyni się to do należytego ustalenia szacunkowych dochodów Skarżącej. Możliwość taka powinna być jednak przez organ podatkowy rozważona. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 c/ i 135 p.p.s.a Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzje nie może być wykonywana. Ponadto Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 243zł. Ponieważ Skarżąca uiściła wpis w wyższej wysokości aniżeli wpis należny, Sąd działając na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazał zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 57 zł. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.