I SA/Kr 305/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2004r sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001r Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Decyzją z dnia [...].2001 r. Urząd Skarbowy K. umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami), jako bezprzedmiotowe, postępowanie wszczęte na skutek złożenia przez R. K. wniosku z dnia [...].2001 r. Domagał się on wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I do XII 1999 r., gdyż toczące się od [...].2000 r. postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej, nie zostało zakończone. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podkreślił że zakres postępowania kontrolnego obejmował prawidłowość deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków, a jedną z możliwości zakończenia tego postępowania, w sytuacji gdy ustalenia dotyczą między innymi podatków, jest wydanie decyzji w rozumieniu ordynacji podatkowej. W związku z czym równolegle prowadzenie postępowania przez Urząd Skarbowy mogło by doprowadzić do wydania dwóch decyzji dotyczących tego samego okresu czasu, co skutkuje zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nieważnością jednej z nich. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił przy tym naruszenie art. 21 ust 3, art. 165 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust 2 i art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami). W spornej sprawie nie występuje bowiem sytuacja bezprzedmiotowości, gdyż nie można twierdzić, że zachodzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy przedmiotową decyzję. Uznano bowiem, że skierowany do Urzędu Skarbowego wniosek w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty już postępowaniem kontrolnym w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatków, inicjował by postępowanie w sprawie, która jest już przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia w tej samej instancji. Zgodnie bowiem z art. 24 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U z 1991 r. nr 100 poz. 422 z późniejszymi zmianami) Inspektorowi Kontroli Skarbowej przysługują, przy określaniu podstaw opodatkowania, uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i 193 Ordynacji podatkowej W związku z czym prowadzenie takiego postępowania byłoby wadliwe, a wydanie decyzji administracyjnej prawnie niemożliwe z uwagi na treść art. 247 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też dopóki prowadzone jest postępowanie podatkowe, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe tzn. pozbawione przedmiotu postępowania, który jest jednym z elementów tworzących materialny stosunek prawny. Nie może być bowiem wydana decyzja załatwiająca sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W skardze na decyzję R. K. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 1 pkt3, art. 13 § 1 pkt 1, art. 15. art. 17, art. 21 § 3, art. 165 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 4 pkt 10 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podkreślono, że skoro postępowanie w przedmiocie kontroli skarbowej nie zostało zakończone w terminie, to konieczne stało się złożenie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego. Tym bardziej, że żaden z przepisów prawa nie zabrania stronie wystąpienia z takim wnioskiem zwłaszcza gdy ma wątpliwość co do prawidłowości wyliczonego i wykazanego w deklaracji podatku. Właściwym do przeprowadzenia takiego postępowania jest Urząd Skarbowy K., który mógł umorzyć postępowanie, ale dopiero po ustaleniu, że podatnik prawidłowo określił należne zobowiązanie podatkowe i wysokość podatku.. Inspektor Kontroli Skarbowej nie prowadzi natomiast postępowania podatkowego, gdyż nie jest organem podatkowym określonym w art. 13 Ordynacji Podatkowej, ani w art. 10 ust 2 i art 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że organy administracji publicznej mają obowiązek obrony swojej właściwości przed zawłaszczaniem jej przez inny organ. Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia [...].2004 r. wskazano na zasadę szybkości postępowania, która jest tym bardziej istotna, że organy skarbowe nie są zainteresowane w jej realizacji. Im dłużej trwa bowiem postępowanie, tym wyższy jest wymiar podatku i wyższe odsetki. Jako podstawę wniosku wskazano także normę konstytucyjną zawartą w art. 7 Konstytucji RP nakładająca na organy władzy publicznej obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa", została ona naruszona przez organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne przewlekle i biurokratycznie, a także bez informowania kontrolowanego o jego wynikach. Zaakcentowano również, iż w omawianej sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, mamy z nią bowiem do czynienia wtedy, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w postępowaniu wymiarowym bezprzedmiotowość taka nie może w praktyce zaistnieć. Dokonano przy tym rozróżnienia bezprzedmiotowości materialnej i proceduralnej Zaznaczono także, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego nie wynika z prowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności kontrolnych. Kontrola skarbowa jest bowiem czym innym niż postępowanie podatkowe. Ponadto skoro organy skarbowe mogą wybrać, który z organów: podatkowy, czy kontroli skarbowej, będzie określał podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego i w jakim postępowaniu to nastąpi, to niezasadnym jest pozbawianie podatnika możliwości dokonania samodzielnie takiego wyboru. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych inspektor po rozpoznaniu zastrzeżeń wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z czym efektem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest określenie prawidłowej wysokości należności podatkowych (również w podatku od towarów i usług) w formie decyzji. Do tego samego celu prowadzi również postępowanie przed organem podatkowym. Przy czym zarówno inspektor kontroli skarbowej, jak i urząd skarbowy mają prawo określenia w formie decyzji, jako organ pierwszej instancji, prawidłowej wysokości podatków, a rozstrzygnięcie sprawy przez jeden z wymienionych organów wyklucza możliwość ponownego jej rozstrzygnięcia przez drugi organ. Przeprowadzenie postępowania w tej samej sprawie, w tej samej instancji przez dwa organy prowadziłoby do wydania dwóch konkurencyjnych rozstrzygnięć, dotyczących jednego przedmiotu, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkowałoby wadliwością później wydanego rozstrzygnięcia i stanowiło podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Z tych względów prowadzenie przez urząd skarbowy, na podstawie wniosku Skarżącego, postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia co do istoty, sprawy będącej przedmiotem postępowania prowadzonego w tej samej instancji przez inspektora kontroli skarbowej jest niedopuszczalne i dlatego jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono także, iż między powyższymi organami nie zachodzi spór o właściwość, istotne jest natomiast ustalenie pierwszeństwa. W przedmiotowej sprawie postępowanie jako pierwszy wszczął Inspektor Kontroli Skarbowej. Zatem zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ma prawo i obowiązek zakończenia tego postępowania w formie decyzji lub w formie wyniku kontroli w przypadku, gdy nie stwierdzi nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że z normy prawnej skonstruowanej na podstawie tych przepisów wynika, że urząd skarbowy właściwy według art. 4 pkt 1 może określić zobowiązanie w innej wysokości niż wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji. Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy -Ordynacja podatkowa. Zatem pomimo, że art. 13 Ordynacji podatkowej nie wymienia inspektorów kontroli skarbowej wśród organów podatkowych, na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o kontroli skarbowej przysługują im uprawnienia organów podatkowych przy określaniu podstaw opodatkowania. Takie stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 650/98. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z dnia 30 sierpnia 2002 r. okoliczności zostało ono umorzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Ponadto organ ten na mocy § 2 tego przepisu, w brzmieniu postępowanie zostało wszczęte wnioskiem Skarżącego, jednakże z uwagi na wskazane powyżej obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji, mógł umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpiła o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte. W omawianej sprawie ta druga podstawa nie ma zastosowania gdyż podatnik nie cofnął złożonego wniosku. Przesłanką umorzenia postępowania może być zatem tylko jego bezprzedmiotowość. Pojęcie to należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. W związku z czym podstawa umorzenia określona w § 1 występuje w przypadku braku możliwości ustalenia lub określenia chociażby jednego elementu tego stosunku. Dla jej oceny istotne jest, że umorzenie postępowania zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest innym sposobem zakończenia postępowania. Jest to zatem wyjątek od zasady zgodnie z którą decyzja kończąca postępowanie powinna rozstrzygać sprawę co do istoty. Dlatego też kryteria umorzenia postępowania nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Przy uwzględnieniu powyższych przesłanek, nie można stwierdzić aby w rozpoznawanym przypadku zachodziła wyżej wskazana bezprzedmiotowość. Skarżący posiada interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia, istnieje także podstawa prawna załatwienia sprawy co do jej istoty. Również żaden z elementów stanu faktycznego nie wyłącza możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia iż występuje brak przedmiotu postępowania. Nie występują również przeszkody podmiotowe po stronie organu podatkowego. w szczególności dotyczące jest właściwości. Została co prawda wszczęta wcześniej kontrola podatkowa, jednakże nie jest to postępowanie podatkowe, które uniemożliwiało by równoczesne prowadzenie postępowania przez urząd skarbowy. Co prawda w art. 24 ust 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano możliwość wydawania, w określonych sytuacjach, przez inspektora kontroli skarbowej decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni go to jednak organem podatkowym. Dopuszczalność równoczesnego prowadzenia postępowań potwierdza pośrednio art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu i kontrolowanemu. Ustawodawca przewidział zatem szczególny sposób postępowania w przypadku zbiegu obydwu postępowań. Dlatego też organy podatkowe powinny w dalszym toku postępowania nadać sprawie prawidłowy bieg. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Przy wydaniu wyroku oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.