I SA/Kr 305/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021r. sprawy ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2021 r., sygn. [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej 697zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 sierpnia 2020 roku do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek P. S.A. w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej – bocznicy kolejowej B. S.A. Oddział nr 1 w K., będącej własnością w/w Spółki. Spółka we wniosku zadała dwa następujące pytania: 1) Czy grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej P. S.A. Oddział nr 1 w K., stanowiące infrastrukturę kolejową, które są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPiOL)? 2) Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej? Prezydent Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2021 roku, sygn. [...], uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, podając, iż spółka nie uwzględniła warunków, które muszą być spełnione, aby grunty, jako elementy infrastruktury kolejowej podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL. Wedle organu wykładnia literalna art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL oraz załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym wskazuje, że nie ma podstaw, aby w przedstawionym stanie faktycznym, zwolniony od podatku od nieruchomości został w całości grunt oznaczony, jako konkretna działka geodezyjna. Skoro część gruntu oznaczonego, jako działka geodezyjna jest niezajęta przez elementy infrastruktury kolejowej wymienione w punktach 1-11załącznikanr 1, to w tej części nie jest spełniona przesłanka z punktu 12 załącznika, ani też warunek wynikający z wprowadzenia do wyliczenia z tegoż załącznika. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są działki ewidencyjne, a grunty. W konsekwencji zwolnieniu może podlegać grunt w metrach kwadratowych, a nie działka geodezyjna obejmująca tenże grunt. W związku z czym zwolnieniu od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL podlegają tylko pewne części działek, na których faktycznie znajduje się infrastruktura kolejowa. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL, poprzez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają całe działki ewidencyjne, które zgodnie z treścią pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 1043, dalej: UTK) stanowią elementy infrastruktury kolejowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dla objęcia infrastruktury kolejowej (w tym gruntu) zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona spełniać następujące przesłanki: 1) stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie UTK; 2) być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1435 mm. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL odsyła do regulacji zawartych w UTK w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie do przepisu art. 4 pkt 1 UTK przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Natomiast na podstawie załącznika nr 1 do UTK w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt1-11. Wedle skarżącej, z literalnego brzmienia pkt 12 załącznika nr 1 UTK wprost wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowane są inne elementy wskazane w załączniku nr 1 UTK. Ustawodawca w zakresie zdefiniowania pojęcia infrastruktury kolejowej na potrzeby zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL odsyła wprost do regulacji zawartych w UTK. W konsekwencji określenie elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, które podlegałyby zwolnieniu z podatku od nieruchomości zostało oddane w reżim tego aktu prawnego. Tym samym odwołanie się przez ustawodawcę w zakresie określenia pojęcia infrastruktury kolejowej do regulacji zawartej w UTK, skutkuje ograniczeniem zasady związania organów podatkowych zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Wszelkiego rodzaju zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego w celu ich zastosowania mogą obowiązywać inne zasady określania zakresu tegoż zwolnienia. Wyłącznie taki sposób wykładni i stosowania przepisów, dotyczących zwolnień gwarantuje wypełnienie funkcji, dla jakich określone zwolnienie zostało ustanowione. Ponadto ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL w zakresie definiowania pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła nie tylko wprost, ale również wyłącznie do regulacji zawartych w UTK nie ograniczając zwolnienia do gruntów sklasyfikowanych w jakiś konkretny sposób w ewidencji gruntów i budynków np. jako TK-tereny kolejowe, jak uczynił to np. w art. 7 ust. 1 pkt 8a lit. a czy w pkt 10 UPiOL - w których to przepisach zwalnia się od podatku określone kategorie gruntów, które następnie na podstawie art. 1a ust. 3 UPiOL definiuje się zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowie wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Pojęcie infrastruktury kolejowej uregulowane jest wart. 4 pkt 1 UTK, zgodnie z którym użyte w ustawie określenia oznaczają: infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL odnosi się do przepisu art. 4 pkt 1 UTK, nie zaś do całokształtu prawa kolejowego. W konsekwencji przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL, odnosi się do ustawy o transporcie kolejowym w ściśle określonym zakresie, tj. w zakresie definicji legalnej, pozwalającej na jednoznaczne ustalenie zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości w postaci ustalenia elementów infrastruktury kolejowej. Organ podatkowy w swoich rozważaniach wskazał, iż zwolnieniu może podlegać grunt w metrach kwadratowych, a nie działka geodezyjna obejmująca tenże grunt Niemniej jednak zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 UTK infrastrukturę kolejową stanowią grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co oznacza, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania całych działek ewidencyjnych. Przedmiot zwolnienia został zatem jasno określony i obejmuje on grunty działek ewidencyjnych, na których położone są pozostałe elementy infrastruktury kolejowej, a niejedynie grunty bezpośrednio zajęte przez elementy bocznicy kolejowej. Nadto od dnia 1 stycznia 2017 roku ustawodawca m.in. zmienił zakres zwolnienia w odniesieniu do gruntów istotnie go poszerzając. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym zwolnienie z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL obejmowało budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Natomiast obecnie, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowie wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL wprost wynika, iż zakres zwolnienia gruntów został rozszerzony na całe działki ewidencyjne. Wskazano na orzecznictwo sądowe i wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona. Problem prawny zaistniały w poddanej sądowej kontroli sprawie był już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten ostatni, rzeczoną kwestę prawną wyjaśnił szczegółowo w wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18. Skład orzekający przychyla się do poglądów wyrażonych we wskazanym orzeczeniu. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dla objęcia infrastruktury kolejowej, w tym gruntu zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona spełniać następujące przesłanki: 1) stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie UTK; 2) być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1435 mm. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 o.p.o.l. odsyła do regulacji zawartych w u.t.k., w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego został spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów, jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016 r. W konsekwencji na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane, jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego, jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu tego wyrażenia. Słusznie zatem konstatuje skarżąca, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i zastosował wykładnię celowościową, przyjmując, że zwolnieniu miałyby podlegać tylko części działki zajmowane przez infrastrukturę kolejową. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. W procesie interpretacji przepisu podatkowego, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Ossolineum 1990). Zgodnie zaś ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego ( wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności, jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Bocznica kolejowa spółki spełnia przesłankę uznania jej za infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k., a badając realizację pozostałych przesłanek należy brać pod uwagę całą infrastrukturę kolejową, która ma podlegać zwolnieniu, a nie poszczególne jej elementy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 UTK infrastrukturę kolejową stanowią grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co oznacza, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania całych działek ewidencyjnych. Przedmiot zwolnienia został zatem jasno określony i obejmuje on grunty działek ewidencyjnych, na których położone są pozostałe elementy infrastruktury kolejowej, a niejedynie grunty bezpośrednio zajęte przez elementy bocznicy kolejowej. Wobec powyższego organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.,