I SA/Kr 307/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2020 r., nr: [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 5 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.10.2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej G.G. ( dalej jako Skarżącea) jako osoby trzeciej, solidarnie za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa "G." spółki jawnej Z.G. i spółka w likwidacji, z tytułu podatku od towarów i usług za: • sierpień 2014 r. w kwocie 219.501,81 zł, odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji, w wysokości 88.919,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 0,00 zł, • październik 2014 r. w kwocie 91.181,00 zł, odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji, w wysokości 35.653,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 0,00 zł, • grudzień 2016 r. w kwocie 24.394,00 zł, odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji, w wysokości 5.304,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 148,14 zł. Oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej ze zlikwidowanym Przedsiębiorstwem "G." spółka jawna Z.G. i spółka i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że Spółka o nazwie Przedsiębiorstwo "G." Spółka jawna z siedzibą w S. [...], (obecnie zlikwidowana), powstała na mocy umowy zawartej w dniu 16.03.2001 r., potwierdzonej Postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. w K. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygnatura sprawy [...] z dnia 14.02.2002 r. o wpisie Spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...] . Jak wynika z umowy Spółki z dnia 16.03.2001 r., Uchwały Nr [...] i Nr [...] z dnia 16.12.2013 r., oraz umowy Spółki z dnia 16.03.2001 r. z uwzględnieniem: Aneksu z dnia 26.03.2009 r., Aneksu Nr [...] z dnia 19.07.2010 r., Aneksu Nr [...] z dnia 16.12.2013 r., w okresie od dnia zawiązania przedmiotowej spółki tj. 16.03.2001 r. do dnia otwarcia likwidacji Spółki tj. 21.05.2019 r. - wspólnikami Spółki byli: • w okresie od 16.03.2001 r. do 22.05.2018 r. Pan Z.G., • w okresie od 16.03.2001 r. do 31.12.2013 r. Pan R.G., • w okresie od 16.12.2013 r. do 21.05.2019 r. Skarżąca. Wpisem z dnia 25.07.2019 r. sygn. akt [...] dokonano wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki o nazwie Przedsiębiorstwo "G." spółka jawna Z.G. i spółka w likwidacji. Uprawomocnienie ww. postanowienia o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 16.08.2019 r. Jak wynika także z akt sprawy Przedsiębiorstwo "G." spółka jawna Z.G. i spółka w likwidacji (obecnie zlikwidowana), będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła do Urzędu Skarbowego w L.: 1) w dniu 25.03.2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. z wykazaną kwotą w wysokości 291.120,00 zł podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, 2) w dniu 30.03.2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. z wykazaną kwotą w wysokości 91.181,00 zł podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, 3) w dniu 25.01.2017 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą w wysokości 24.394,00 zł podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Termin płatności ww. zobowiązań podatkowych upłynął odpowiednio z dniem: 25.09.2014 r" 25.11.2014 r., 25.01.2017 r. Z uwagi na nieuregulowanie ww. zaległości przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. jako organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego nr: [...] z dnia 15.04.2015 r. (dot. VAT za 10/14), [...] z dnia 17.04.2015 r. (dot. VAT za 8/14) oraz [...] (dot. VAT 12/16). Podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.: • postanowieniem z dnia 31.10.2018 nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki jawnej na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych nr: [...] , • postanowieniem z dnia 22.05.2019 nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki jawnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...]. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia 18.09.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Skarżącej z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., październik 2014 r. oraz grudzień 2016 r. zlikwidowanego Przedsiębiorstwa "G." spółka jawna Z.G. i spółka. Po jego przeprowadzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z dnia 14.10.2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej, solidarnie z Przedsiębiorstwem "G." spółka jawna Z.G. i spółka w likwidacji NIP: [...] , za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: • sierpień 2014 r. w kwocie 219.501,81 zł, odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji, w wysokości 88.919,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 0,00 zł, • październik 2014 r. w kwocie 91.181,00 zł, odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji, w wysokości 35.653,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 0,00 zł, • grudzień 2016 r. w kwocie 24.394,00 zł, odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji, w wysokości 5.304,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 148,14 zł. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 115 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 31 § 1 ksh poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu odpowiedzialności odwołującej się za zobowiązania spółki G. Sp. j. Z.G. i Spółka pomimo braku stwierdzenia przez organ niemożliwości uregulowania zadłużenia przez spółkę, naruszenie art. 122 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji Podatkowej poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia okoliczności dot. przysługującej G. Sp. j. Z.G. i Spółka wierzytelności od M. S.A., w szczególności jej wysokości i ściągalności, a także naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo upływu wskazanego w tym przepisie terminu 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji objętej skargą z dnia 5 lutego 32020 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się na art. 107, art. 108 oraz art. 115 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ podatek VAT jest płatny w okresach miesięcznych, to pięcioletni termin na wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za sierpień i październik 2014 upłynęły z dnia 31 grudnia 2019 r, a za grudzień 2016 r dopiero z dniem 31 grudnia 2021 r Natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu 14 października 2019 r. , a doręczona w dniu 16 października 2019 r, a więc przed upływem terminu do jej wydania. Nie uległy także przedawnieniu objęte decyzją zobowiązania podatkowe, bowiem w dniu 18 kwietnia 2017 r skutecznie zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie wierzytelności, o czym spółka została zawiadomiona. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych podkreślono, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, zaznaczono jednak, że z uwagi na treść art. 115 Ordynacji podatkowej warunek ten nie jest wymagany w stosunku do wspólnika spółki jawnej. W skardze zarzucono naruszenie art. 115 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 31 § 1 ksh poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu odpowiedzialności odwołującej się G.G. za zobowiązania spółki G. Sp. j. Z.G. i Spółka pomimo braku stwierdzenia przez organ niemożliwości uregulowania zadłużenia przez spółkę. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 122 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji Podatkowej poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia okoliczności dot. przysługującej G. Sp. j. Z.G. i Spółka wierzytelności od M. S.A., w szczególności jej wysokości i ściągalności. Zarzucono również naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo upływu wskazanego w tym przepisie terminu 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła "Naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej z "G." spółka jawna Z.G. i spółka w likwidacji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga jest nieuzasadniona Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe Spółki. Stosownie do treści art. 107 § 1 tej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowaia egzekucyjnego (§ 2 art.107 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z regulacją art. 108 omawianej ustawy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a (§ 2). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 3). W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3a). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne (§ 4). Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej została określona w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (§ 4).Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Z powyższych przepisów wynika, że odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3446/17 oraz powołana tam literatura; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie jest oparte na zasadzie winy dlatego nie ma tu znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości, ani też stopień zaangażowania wspólników w działalność spółki. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 Ordynacji podatkowej zasady wynikającej z art. 108 § 4 tej ustawy, egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Natomiast samo postępowanie w sprawie odpowiedzialności będzie prowadzone na zasadach określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zasadniczo podjęcie tego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek wskazanych w komentowanym przepisie może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji, (por. R. Dowgier (w:) L. Etel, g. Liszewski, B. Pahl, P.Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 115 Ordynacji podatkowej, teza 1 i 3, LEX/el. 2021). Z treści § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy jednak odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 310/17). Istnienie zaległości podatkowych spółki, ich wysokość, może wynikać także z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub z decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka musi być ostateczna (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2135/18). W rozpoznawanej sprawie zaległości Spółki wynikają z deklaracji/korekt deklaracji VAT- 7 złożonych przez Spółkę w wyniku samoobliczenia, kwoty te mogły być zatem w sposób niekwestionowany przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. upłynął z dniem 25.09.2014 r., za październik 2014 r. upłynął z dniem 25.11.2014 r., natomiast za grudzień 2016 r. upłynął z dniem 25.01.2017 r.. Należności z ww. tytułów nie zostały przez Spółkę uregulowane (w części lub w całości) i stały się zaległościami podatkowymi. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Prawidłowo naliczono także odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość została prawidłowo omówiona w decyzjach organów podatkowych. Bezzasadny jest zarzut Strony skarżącej, że orzeczono o jej odpowiedzialności pomimo braku bezskuteczności egzekucji. Jak wskazano bowiem wyżej w przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej z treści art. 115 tej ustawy nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Regulacja zawarta w § 4 art. 108 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe należy uznać także uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z "G." spółka jawna Z.G. i spółka w likwidacji, skoro bowiem postępowanie likwidacyjne zostało zakończone i podmiot został wykreślony z KRS, to brak jest możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie z tym podmiotem. Skoro, pomimo zakończenia postępowania likwidacyjnego zaległości Spółki nie zostały uregulowane, a Spółka zakończyła byt prawny, to nie budzi wątpliwości, że brak jest jakiegokolwiek majątku Spółki, który mógłby zaspokoić przedmiotowe zaległości. W dniu wykreślenia Spółki z rejestru KRS utraciła ona zdolność prawną i nie może być podmiotem praw i obowiązków, ani też stroną w żadnym postępowaniu. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej po upływie terminu, w jakim decyzja taka może być wydawana. Art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (wyjątki przewidujące 3-letni termin, znajdujące się w dalszej części przepisu w oczywisty sposób nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 października 2020 r., II FSK 688/18, potwierdzając tym samym ugruntowaną linie orzeczniczą w tym względzie. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za swój. Uznać zatem należy, że skoro decyzja pierwszej instancji o odpowiedzialności Skarżącego została wydana i doręczona w październiku 2019 r., to termin z art. 118 § 1 O.p. nie został przekroczony i późniejsze - częściowo reformatoryjne - rozstrzygnięcie organu ponownie rozpatrującego sprawę, nie powinno być brane pod uwagę w kontekście przepisu art. 118 § 1 O.p. Z tego powodu zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 118 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.