II FSK 3446/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. W. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/16 w sprawie ze skargi J. W. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J. W. i T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odpowiednio kwotę po 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2133/17, w sprawie ze skargi J. W. i T. W. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżących wywiódł dwie jednobrzmiące skargi kasacyjne, zaskarżając wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze przez Skarżących i w konsekwencji wydanie wadliwego wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja organu narusza art. 121 § 1 Ordynacji i art. 2a Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie jednocześnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. w sytuacji, gdy narusza ona zasadę prawdy obiektywnej i stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na stronie 6 uzasadnienia decyzji, że Spółka jest spółką cywilną, podczas gdy w rzeczywistości jest ona spółką jawną, i w konsekwencji przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja ta została nieprawidłowo sporządzona w związku z faktem, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne oraz nieprzekonywujące, w szczególności poprzez zawarcie takich stwierdzeń jak: • że do Spółki jako spółki cywilnej znajduje zastosowanie art. 115 § 4 Ordynacji, pomimo że Spółka jest spółką jawną, nie zaś spółką cywilną; • że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny (pomocniczy) i od jej zastosowania konieczne jest wykazanie przesłanek pozytywnych przez organ podatkowy (strona 2 uzasadnienia) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organ żadnych przesłanek wykazać nie musi (strona 7-8 uzasadnienia). W związku z powyższym skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości decyzji organu drugiej oraz pierwszej instancji. Ponadto wniósł o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.); 2. zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (art. 200 p.p.s.a.); 3. ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania I instancji poprzez zasądzenie na rzecz Skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (art. 200 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zmierzają one zasadniczo do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu, zgodnie z którym w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki jawnej. Skarżący twierdzą bowiem, że decyzja organu zawiera wady procesowe, do których w uzasadnieniu odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony m.in. w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu wskazuje się na brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy art. 121 Ordynacji podatkowej. Brak ustosunkowania się do zarzutów skargi może powodować skuteczność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skutkowałoby to brakiem odniesienia się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości podatkowe spółki jawnej. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego Sąd I instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla uznania, że istniały podstawy prawne dla obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Przede wszystkim jednak Sąd pierwszej instancji odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej wskazał, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej (str. 13 uzasadnienia wyroku). Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej opiera się na naruszeniu art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących z przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika jasno uprawnienie do wydania jednocześnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie nie ma obecnie wątpliwości, że dopuszczalne jest orzekanie w jednej decyzji zarówno o odpowiedzialności spółki, jak i solidarnej odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania. Szerokie rozważania dotyczące tego zagadnienia zawarte zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1970/15, którego obszerne fragmenty przytoczono poniżej. Odpowiedzialność za zaległości spółek jawnych uregulowana została szczegółowo w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tej regulacji, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z cytowanych regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników takiej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. I FSK 1965/13). Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Stosownie bowiem do przepisów art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro natomiast z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 115 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Takie uzależnienie występuje natomiast np. przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że wspólnicy spółek jawnych zostali zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, wspólnik spółki jawnej jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 115 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Zatem w tym postępowaniu wspólnik spółki jawnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmując zaległości podatkowe, powstałe w okresie kiedy był wspólnikiem. Decyzje organów podatkowych były kierowane do wspólników Spółki, którzy jako wspólnicy spółki jawnej odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką. Natomiast przepisy art. 107, art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej stwarzają możliwość prowadzenia postępowania i skierowania decyzji tylko do wspólników Spółki. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że w sprawie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć w procesie wykładni przepisów. W związku z tym również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja narusza zasadę prawdy obiektywnej i stwierdzenia przez organ odwoławczy na stronie 6 uzasadnienia decyzji, że Spółka jest spółką cywilną, podczas gdy w rzeczywistości jest ona spółką jawną, i w konsekwencji przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów należy, po pierwsze, stwierdzić, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej i jawnej uregulowana jest w analogiczny sposób (w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest zarówno o wspólniku spółki cywilnej jak i wspólniku spółki jawnej), po drugie z treści decyzji i jej uzasadnienia bez wątpienia wynika przedmiot sprawy. Omyłkowe wskazanie na spółkę cywilną a nie jawną na str. 6 uzasadnienia decyzji nie powoduje konieczności jej uchylenia. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy decyzja ta została nieprawidłowo sporządzona w związku z faktem, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne oraz nieprzekonywujące. Kwestia omyłkowego wskazania w treści decyzji wspólników spółki cywilnej zamiast jawnej, jak już wyjaśniono, nie ma znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż uzasadnienie decyzji organu zawiera sprzeczność, gdyż z jednej strony organ twierdzi, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny (pomocniczy) i do jej zastosowania konieczne jest wykazanie przesłanek pozytywnych przez organ podatkowy przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organ żadnych przesłanek wykazać nie musi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że twierdzenia zawarte w decyzji nie tyko nie zawierają żadnych sprzeczności, ale są zgodne z wykładnią przepisów prawa do których się odnoszą. Przede wszystkim jednak, nawet gdyby przyjąć, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja zawiera pewne nieścisłości, to dla wyeliminowania jej z obrotu prawnego muszą one być na tyle poważne, aby móc stwierdzić, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, albo nie miały one znaczenia prawnego (błędne określenie spółki jako cywilnej a nie jawnej), albo w ogóle nie miały miejsca (wykazanie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich). Stąd zarzut odnoszący się do braku reakcji Sądu pierwszej instancji na, zdaniem skarżącego, nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji nie mógł zostać uznany za zasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.