III SA/Wa 2133/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. W. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 11 lutego 2003 r. T. W. i J. W. zawiązali spółkę jawną pod firmą "Zakład Mięsny - [...]- J. i T. W." spółka jawna z siedzibą w R.., której przedmiotem działalności jest produkcja mięsa, konserw, przetworów mięsnych oraz działalności usługowa związana z wytwarzaniem tych wyrobów, sprzedaż hurtowa i detaliczna mięsa i wyrobów mięsnych a także działalność związana z pakowaniem. W dniu 31 stycznia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za poszczególne miesiące 2011 r., wykazując zaliczki od wynagrodzeń pracowników w kwotach: 1/2011 r.- 3.452 zł, II/2011 r. - 3.324 zł, III/2011 r.- 3.483 zł, IV/2012 r. - 3,408 zł, V/2012 r.- 3.394 zł, VI/2011 r.- 3.397 zł, VII/2011 r. - 3.329 zł, VIII/2011 r. - 3.608,00 zł, IX/2011 r. - 3.346 zł, X/2011 r. - 3.616 zł, XI/2011 r. - 2.223 zł, XII/2011 r.- 2.072 zł W dniu 28 stycznia 2013 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za poszczególne miesiące 2012 r., wykazując zaliczki od wynagrodzeń pracowników w kwotach: I/2012 r.- 1.624 zł, II/2012 r. - 1.538 zł, III/2012 r. - 1.149 zł, IV/2012 r.- 857 zł, V/2012 r. - 793 zł, VI/2012 r. - 370 zł, VII/2012 r. - 165 zł, VIII/2012 r. - 150 zł, IX/2012 r. - 138 zł, X/2012 r. - 138 zł, XI/2012 r. - 138 zł, XII/2012 r.- 133 zł Ustalono, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła w pełni zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowych PIT-4R za lata 2011-2012. Niezapłacony w terminie podatek w kwocie 22.058,00 zł stał się zaległością podatkową w rozumieniu art.51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), od której nalicza się odsetki za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 ww. ustawy. W celu dochodzenia ww. należności Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił i skierował na drogę postępowania egzekucyjnego tytuły wykonawcze o numerach: SM 3/7265/12 z dnia 13 września 2012 r., SM 3/7266/12 z dnia 13 września 2012 r., SM 3/2475/13 z dnia 27 marca 2013 r., SM 3/2476/13 z dnia 27 marca 2013 r., SM 3/2478/13 z dnia 27 marca 2013 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2015 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych: SM 3/7265/12 z dnia 13 września 2012 r., SM 3/7266/12 z dnia 13 września 2012 r., SM 3/2475/13 z dnia 27 marca 2013 r., SM 3/2476/13 z dnia 27 marca 2013 r., SM 3/2478/13 z dnia 27 marca 2013 r., stosownie do art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na bezskuteczność postępowania. 2. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie określenia należności tytułem pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez ww. płatnika za m-ce: VIII/2011 r., IX/2011 r., X/2011 r., XI/2011 r., XII/2011 r., 1/2012r., 11/2012 r., III/2012 r., IV/2012 r., V/2012 r., VI/2012 r. VII/2012 r., VIII/2012 r., IX/2012 r., X/2012 r., XI/2012 r., XII/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników: T. W. i J.W. za ww. zaległości podatkowe Spółki "Zakład Mięsny [...] J. i T. W.sp.j." z siedzibą w W.z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez ww. płatnika. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] - orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "Zakład Mięsny [...] J. i T. W.sp.j." z W.w zakresie należności tytułem pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez ww. płatnika za miesiące: VIII/2011 r., IX/2011 r., X/2011 r., XI/2011 r., XII/2011 r., I/2012 r., II/2012 r., III/2012 r., IV/2012 r., V/2012 r., VI/2012 r. VII/2012 r., VIII/2012 r.,IX/2012 r., X/2012 r., XI/2012 r., XII/2012 r. - orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników: J. W. i T. W. za zaległości podatkowe spółki jawnej "Zakład Mięsny [...] J. i T. W.sp .j." z siedzibą w Wołominie, w podatku dochodowym od osób fizycznych tytułem pobranego a niewpłaconego podatku przez ww. płatnika za miesiące: VIII/2011 r., IX/2011 r., X/2011 r., XI/2011 r., XII/2011 r., I/2012 r., 11/2012 r., III/2012 r., IV/2012 r., V/2012 r., VI/2012 r., VII/2012 r., VIII/2012 r., IX/2012 r., X/2012 r., XI/2012 r., XII/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w wyniku czynności egzekucyjnych związanych z ww. zaległościami w łącznej kwocie 31.379 zł. 4. Pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. J. W. i T. W.(nazywani dalej: "Skarżący") wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wnieśli o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239a O.p. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. z uwagi na to, że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jest doręczenie decyzji o wysokości zobowiązania samemu podatnikowi, natomiast warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej uprawomocnienie decyzji wydanej dla podatnika. W konsekwencji bez wydania decyzji dla podatnika, nie ma możliwości prowadzenia postępowania względem osoby trzeciej; 2) art. 2 Konstytucji RP oraz zasady przekonywania, gdyż zaskarżona decyzja jest niesprawiedliwa; 3) przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 O.p. ze względu na naruszenie zasady praworządności oraz zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [....] po rozpatrzeniu odwołania Skarżących utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] grudnia 2015 r. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec Skarżących - jako osób trzecich, za zaległości Spółki Jawnej "Zakład Mięsny [...] J. i T. W." stanowiły przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem odpowiedzialności osób trzecich objęte zostały także podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Zaległość z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 8-12/2011 r., 1-12/2011 r. wynikała z deklaracji rocznych PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za poszczególne miesiące 2011 r. oraz 2012 r., złożonych przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2012 r. oraz w dniu 28 stycznia 2013 r. Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań wynikających z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361), zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Ponadto zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał ww. obowiązków wynikających z art. 8 O.p., tj. obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie, organowi podatkowemu odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W świetle art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi powyższą okoliczność, o której mowa w § 1 i § 2 ww. ustawy organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. W sprawie Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła w pełni powyższego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT-4R złożonych przez Spółkę za lata 2011 -2012 r. W związku z powyższym niezapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p., od której nalicza się odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 O.p. Art. 115 § 4 O.p. wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki czy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Stanowi on bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.zasadnie orzekł o odpowiedzialności spółki "Zakład Mięsny [...] J. i T. W." Sp. Jawna jako płatnika pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 8-12/2011 r., 1-12/2011 r. w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżąych wspólników Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez ww. płatnika za 8-12/2011 r., 1-12/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i art. 115 O.p. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony organ podatkowy miał obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność wywodzi się z art. 107 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi - w tym z art. 115 § 1 ww. ustawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 115 § 1 O.p.) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w art. 122 wyżej powołanej ustawy. DIS zauważył, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. W świetle art. 115 O.p., aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe zobowiązane są wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 O.p., a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz, że wówczas dana osoba była wspólnikiem lub byłym wspólnikiem. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach KRS. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 1 grudnia 1995 r. S. W. i T. W. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą "Zakład Masarski R. Spółka Cywilna S. W. T. W." z siedzibą w R. W dniu 15 stycznia 1999 r. do powyższej umowy przedmiotowej spółki cywilnej z dnia 1 grudnia 1995 r. dołączono aneks z dnia 15 stycznia 1999 r., w którym J.W. został wspólnikiem ww. Spółki Cywilnej z dniem 1 stycznia 1999 r. pod zmienioną nazwą "Zakład Masarski R. s.c. St.T.J. W." (zaświadczenie z dnia 18 stycznia 1999 r. nr HU-6425/65/99 dotyczące wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, Informacja o wspólniku Spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej (NIP-D) z dnia 20 stycznia 1999 r. oraz zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia 20 stycznia 1999 r.). Następnie w dniu 10 lutego 2003 r. Stanisław Wemberski wypowiedział udział w "Zakład Masarski R. s.c. St.T.J. W.". W dniu 11 lutego 2003 r. podjęta została uchwała o przekształceniu prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej w spółkę jawną. Zatem wspólnikami "Zakład Mięsny [...] J. i T. W." Sp. Jawna są J.W.i T.W., co potwierdza Umowa Spółki Jawnej z dnia 11 lutego 2003 r. oraz dane zawarte w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr 0000155228). W ocenie DIS organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J. W. oraz T. W.jako wspólników Spółki "Zakład Mięsny [...] J. i T. W." Sp. Jawna z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez ww. płatnika za 8-12/2011 r., 1-12/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, o której mowa w art. 115 O.p. W stanie faktycznym sprawy niespornym jest, że Skarżący byli wspólnikami Spółki "Zakład Mięsny [...] J. i T. W." Sp. Jawna w okresie objętym zaskarżoną decyzją i pozostają nimi nadal. Bezspornym jest również, że na "Zakładzie Mięsnym [...] J. i T. W." Sp. Jawna ciążą zaległości podatkowe, będące następstwem braku zapłaty zobowiązań z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanych przez Spółkę w zeznaniu PIT-4R za 8-12/2011 r., 1-12/2012 r. DIS uznał, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji realizuje obowiązek rzetelnego i wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena prawna została uzasadniona w sposób przekonywający. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 O.p. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni Za nietrafne DIS uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów postępowania art. 120 i art. 121 O.p. Odnosząc się do wniosku Skarżących o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zawartego w odwołaniu z dnia 25 stycznia 2016 r., DIS wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2009 r. do ustawy Ordynacja podatkowa został wprowadzony przepis art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Skarżący złożyli w dniu 25 stycznia 2016 r., w ustawowym terminie, odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] do DIS jako organu odwoławczego. Zatem ww. decyzja jest nieostateczna w administracyjnym toku instancji, zatem nie podlega ona wykonaniu, co w konsekwencji czyni bezprzedmiotowym żądanie Skarżących. W ocenie DIS w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w cyt. przepisach, warunkujące przypisanie Skarżącym solidarnej odpowiedzialności podatkowej z art. 115 § 1 O.p., wspólników "Zakładu Mięsnego [...] J. i T. W." Sp.j. z siedzibą w W.za zaległości tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez ww. płatnika za 8-12/2011 r., 1-12/2012 r. w łącznej kwocie 22.058,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. 28 grudnia 2015 r., w łącznej kwocie 9.321 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.123,78 zł. 6. Pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie jednocześnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i stwierdzenie przez DIS w uzasadnieniu decyzji, że Spółka jest spółką cywilną, podczas gdy w rzeczywistości jest ona spółką jawną, i w konsekwencji przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników na podstawie art. 115 § 4 O.p.; c) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne oraz nieprzekonywujące, w szczególności poprzez zawarcie takich stwierdzeń jak: - że do Spółki jako spółki cywilnej znajduje zastosowanie art. 115 § 4 O.p. pomimo, że Spółka jest spółką jawną, nie zaś spółką cywilną; - że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny (pomocniczy) i od jej zastosowania konieczne jest wykazanie przesłanek pozytywnych przez organ podatkowy przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organ żadnych przesłanek wykazać nie musi; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 115 § 4 O.p. poprzez: - jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten uprawnia Organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników bez wcześniejszej decyzji o odpowiedzialności spółki w każdej sytuacji, podczas gdy prawidłowo wykładnia tego przepisu postuluje, że z uprawnienia tego można korzystać tylko w niektórych sytuacjach; - jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie i wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki na wspólników bez wcześniejszego wydania decyzji określającej odpowiedzialność Spółki, pomimo że: - Spółka wbrew temu, co stwierdził organ w uzasadnieniu decyzji nie jest spółką cywilną, która nie posiada podmiotowości prawnej, lecz spółką jawną, będącą odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków; - przepis ten znajduje zastosowanie - jak przyznał sam organ w uzasadnieniu decyzji - wyłącznie do sytuacji, gdy spółka uległa już rozwiązaniu, podczas gdy w niniejszej sprawie Spółka nie uległa rozwiązaniu; - i w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu Skarżący podali, że organ dokonał naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie jednocześnie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych realizuje się przede wszystkim w dyrektywie, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji błędów organów albo ustawodawcy (niejasność przepisów) oraz związanych z tym rozbieżności w ramach wykładni przepisu prawa materialnego. Zasada ta jest związana z zasadami Konstytucji RP wyrażonymi w art. 2 i art. 32. Oznacza to, że zasada in dubio pro tributario jest również powiązana z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie ma w tym nic zadziwiającego, gdyż nie ulega wątpliwości, że postulat, aby rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika służy budowie zaufania obywateli do organów podatkowych. Analogicznie rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych. Obie zasady są więc ze sobą nierozerwalnie związane. W sprawie organ na podstawie art. 115 § 4 O.p. wydał jednocześnie decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników. Tymczasem z przepisu tego nie wynika jasno takie uprawnienie. Przepis ten bowiem nie jest jednoznaczny i można go różnie interpretować. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten nie daje organowi uprawnienia do łączenia w każdej sytuacji decyzji względem spółki i wspólników. Jak wskazuje się w doktrynie: Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, wydana na podstawie art. 115 O.p., dotyczyć musi konkretnej, sprecyzowanej zaległości podatkowej. Niedopuszczalne więc jest, by decyzja ta pozostawiała późniejszemu sprecyzowaniu i skonkretyzowaniu zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki, za które miałby odpowiadać wspólnik. Podobnie w sytuacji, gdy toczy się spór pomiędzy spółka a organem podatkowym dotyczący faktu powstania zaległości podatkowej, wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników jako osób trzecich należy ocenić jako przedwczesne. Zdaniem Skarżących, w świetle przywołanych przepisów oraz orzecznictwa bezsporne jest, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków niejasności interpretacyjnych konkretnego przepisu. W związku z tym powinna być zastosowana wykładnia na korzyść podatnika, nie zaś na korzyść Państwa. Okoliczność, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął wykładnię na korzyść Państwa, co stanowi oczywiste naruszenie art. 121 § 1 O.p. Organ dokonał naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej gdyż nad wyraz oczywiste jest, że Spółka jest spółką jawną, nie zaś spółką cywilną. Błąd ten miał istotne konsekwencje, gdyż spółka cywilna nie posiada w przeciwieństwie do spółki jawnej podmiotowości prawnej, w tym zdolności prawnej. Można postawić tezę, że w wyniku tego błędu organ wydał decyzję przedwcześnie, gdyż kierował się tym, że Spółka nie posiada zdolności prawnej, a za jej zobowiązania odpowiadają wspólnicy bezpośrednio, nie zaś subsydiarnie. Wskazując na naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący podali, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i zawiera istotne błędy. Organ stwierdził, że do Spółki jako spółki cywilnej znajduje zastosowanie art. 115 § 4 O.p., co było błędem rażącym. Po drugie organ stwierdził, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny (pomocniczy) i od jej zastosowania konieczne jest wykazanie przesłanek pozytywnych przez organ podatkowy , zaś w innym miejscu uzasadnienia stwierdził, że do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organ żadnych przesłanek wykazać nie musi. Pomiędzy tymi dwoma stwierdzeniami zachodzi ewidentna sprzeczność logiczna. Organ przyjął błędną wykładnię art. 115 § 4 O.p. niekorzystną dla podatnika, wbrew art. 2a O.p. Tymczasem zgodnie z prawidłową wykładnią art. 115 § 4 O.p. wskazuje, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników bez wcześniejszej decyzji o odpowiedzialności spółki możliwe jest tylko w niektórych sytuacjach. Jak wskazuje się w doktrynie: Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, wydana na podstawie art. 115 O.p. dotyczyć musi konkretnej, sprecyzowanej zaległości podatkowej. Niedopuszczalne więc jest, by decyzja ta pozostawiała późniejszemu sprecyzowaniu i skonkretyzowaniu zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki, za które miałby odpowiadać wspólnik. Podobnie w sytuacji, gdy toczy się spór pomiędzy spółką a organem podatkowym dotyczący faktu powstania zaległości podatkowej, wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników jako osób trzecich należy ocenić jako przedwczesne. Oznacza to, że wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności spółki jest przedwczesne. Skarżący, odnosząc się do stwierdzenia organ, że do Spółki jako do spółki cywilnej znajduje zastosowanie art. 115 § 4 O.p., zauważyli, że Spółka nie jest spółką cywilną, lecz spółka jawną. Co prawda do wspólników spółki jawnej również znajduje zastosowanie art. 115 § 4 O.p. jednak z uwzględnieniem odrębności pomiędzy spółka jawną a spółką cywilną. Spółka jawna w przeciwieństwie do spółki cywilnej posiada zdolność prawną. W związku z tym można postawić tezę, że w wyniku tego błędu organ wydał decyzję przedwcześnie, gdyż kierował się tym, że Spółka nie posiada zdolności prawnej, a za jej zobowiązania odpowiadają wspólnicy bezpośrednio, nie zaś subsydiarnie. 7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. W kontekście zarzutów skarg, w pierwszej kolejności należy ocenić czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez DIS, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, i art.180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego. W opinii Sądu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono również zasady odpowiedzialności wspólników określone w art. 115 O.p. Fakt natomiast, że Skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. Uzasadnienie decyzji spełnia także wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p., poprzez opis przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, i powołanie okoliczności faktycznych i prawnych, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przytoczył zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji w tym art. 115 O.p. Dokonując analizy tych przepisów organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., a więc decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., a więc w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej. 5. Istotą sporu, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie między stronami, była odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne aby obciążyć skarżących odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie luty – grudzień 2012 r. i czy w konsekwencji decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem prawa. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z § 2 art. 115 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W myśl § 4 orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z § 5 przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 120 O.p. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 cytowanej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. następuje poprzez wyczerpujące uzasadnianie wydanej decyzji. W sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie jest sprzeczne z żądaniem/interesem strony, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. Organy podatkowe mają prawo do odmiennych ocen prawnych tych samych okoliczności. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena prawna została uzasadniona w sposób przekonywający. Z orzeczeń sądów administracyjnych wyraźnie wynika, że zasada pogłębiania zaufania stanowi pewnego rodzaju klamrę spinającą zbiór innych zasad rządzących postępowaniem administracyjnym oraz nadrzędnych reguł charakterystycznych dla demokratycznego państwa prawnego. Ponadto zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w pełni powyższego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji deklaracji podatkowych PIT-4R za lata 2011-2012. Niezapłacony w terminie podatek w kwocie 22.058,00 zł stał się zaległością podatkową w rozumieniu art.51 § 1 O.p., od której nalicza się odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 O.p. Rację ma DIS, iż przepis art. 115 § 4 O.p. wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki czy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Stanowi on bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 maja 2016 r., I FSK 1447/15, zgodnie z którym zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. NSA uznał również, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki cywilnej, która następnie została zlikwidowana, nie jest bezprzedmiotowa z tego względu, że ten akt może stanowić podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W tym przypadku określenie zobowiązań podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Tym samym określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika jakim jest spółka jawna oraz należnych odsetek za zwłokę następuje w tej samej decyzji, w której organ orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki. Ratio legis tych szczególnych regulacji jest niewątpliwie odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, w celu zapewnienia szybkości procesowania organu. W sytuacji bowiem gdy podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a organ nie kwestionuje jego samoopodatkowania, prowadzenie dwóch kolejno następujących po sobie postępowań byłoby z punktu widzenia pragmatyki działania organów niepotrzebne. Zawarty zatem w art. 115 § 4 O. p. zwrot: "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej albo cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym należy stwierdzić, iż norma zawarta w art. 115 § 4 ustawy O.p. pozwala na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatnika (tj. w niniejszej sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika), w przedmiotowej sprawie spółka jawna oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i § 2 tego artykułu. Zatem organy podatkowe korzystając z możliwości wynikającej z art. 115 § 4 ustawy O.p. prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej "Zakład Mięsny [...] J.T. W." za przedmiotowe zaległości podatkowe oraz o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej "Zakład Mięsny [...] J. i T. W." w jednej decyzji. W rozstrzygnięciu jak i w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji oraz organu odwoławczego zostało wskazane, iż za zobowiązania Spółki Jawnej "Zakład Mięsny [...] J.i T.W." Sp.J. odpowiadają solidarnie Pan J. W. i T. W.jako wspólnicy ww. Spółki. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut przedwczesnego wydania decyzji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż odpowiedzialność osób trzecich charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i warunkiem jej zastosowania jest wykazanie przez organ podatkowy przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności. Powyższe dotyczy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynikających z samego Rozdziału 15 Działu 111 O.p., natomiast art. 115 ww. ustawy jedynie precyzuje, iż w wypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej badany jest pod uwagę okoliczność, czy podatnik był wspólnikiem spółki jawnej w momencie upływu terminu płatności zobowiązań niewykonanych przez spółkę. Ponadto Sąd zauważa, iż dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna, do której zgodnie z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota solidarnej odpowiedzialności stanowiąca wyjątek od zasady podzielności zobowiązań, polegająca na tym, że mimo, iż przedmiot świadczenia jest podzielny, zamiast podziału zobowiązania, zarówno odpowiedzialność każdego z dłużników, jak i uprawnienie każdego z wierzycieli ma za przedmiot cały dług i całą wierzytelność, uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 366 i in.). Solidarność wspólników za zobowiązania spółki cywilnej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) jest tzw. solidarnością bierną, polegającą na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 k. c). W świetle regulacji art. 115 O.p., aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe zobowiązane są wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 O.p., a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz, że wówczas dana osoba była wspólnikiem lub byłym wspólnikiem. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach KRS. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2000 r. sygn. akt III SA 1456/99). Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1273/13 z dnia 17 czerwca 2014 r. że w judykaturze wyrażono pogląd, zgodnie z którym orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 447/03). Należy także zauważyć, że stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej (w niniejszej sprawie dotyczy spółki jawnej) i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych również nie wywiera wpływu na orzekanie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06). 7. Odnośnie do zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ drugiej instancji na stronie 6 uzasadnienia decyzji, że Spółka jest spółką cywilną, podczas gdy w rzeczywistości jest ona spółką jawną i w konsekwencji przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników na podstawie art. 115 § 4 O.p. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie będące oczywistą omyłką nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zasady odpowiedzialności wspólników spółki jawnej i cywilnej są identyczne, określają je te same przepisy. Działalność skarżących początkowo była prowadzono w formie spółki cywilnej, później dopiero w formie spółki jawnej. W sentencji decyzji prawidłowo podano, że chodzi o spółkę jawną i podano prawidłową podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie są więc niezasadne, a rozstrzygnięcie prawidłowe. 8. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne oraz nieprzekonywujące, w szczególności poprzez zawarcie takich stwierdzeń, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny (pomocniczy) i od jej zastosowania konieczne jest wykazanie przesłanek pozytywnych przez organ podatkowy (strona 2 uzasadnienia) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organ żadnych przesłanek wykazać nie musi (strona 7-8 uzasadnienia). Zarzuty są niezasadne, gdyż powyższe sformułowania zawarte w decyzji, nie zawierają wewnętrznych sprzeczności, ale są zgodne z wykładnią przepisów prawa do których się odnoszą i zastosowano je w sposób prawidłowy. Zarzuty skargi wskazują, że Skarżący nie do końca rozumieją subsydiarny charakter ich odpowiedzialności. W opinii Sądu zostały podjęte wszystkie niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. W niniejszej sprawie przeanalizowano cały zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia spornych kwestii. Fakt, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżących w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W zaskarżonej decyzji zostały prawidłowo przywołane przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, w szczególności art. 107, 108, 115 O.p., na podstawie których organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności solidarnej Pana J. W. i T. W. za zaległości "Zakład Mięsny [...] J. i T.W." Sp.J. 9. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji przedmiotowego wyroku.