I SA/Kr 311/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skarg M. J. i M. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych skargi oddala Pismami z dnia 28.09.2017 r. i 9.10.2017 r. M. J. i M. J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj i czerwiec 2016 r. Zaproponowali spłatę w kwotach po [...] zł miesięcznie, płatnych do 30-go dnia każdego miesiąca. W uzasadnieniach wniosków wskazano, że w/w. zaległości podatkowe nie są wynikiem złej woli, ani też celowego działania, lecz mają związek z kłopotami finansowymi w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Produkcyjno - Handlowa T. s.c. M. J., M. J., która ostatecznie została zlikwidowana, aby nie generować kolejnych zaległości podatkowych. Jednocześnie wnioskujący wyjaśnili, że poza kwotą otrzymywaną z programu [...] w chwili obecnej nie osiągają stałych dochodów, natomiast w realizowaniu zobowiązań, pomaga im rodzina. Co do M. J. wskazano, iż jej matka będzie pomagać w spłacie. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzjami z dnia 11.12.2017 r., nr [...] i [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, gdyż uznał, iż podnoszone okoliczności i argumenty mające wskazywać na istnienie ważnego interesu podatnika mogą sprowadzać faktycznie ten interes do dalszego kredytowania strony przez Państwo i przenoszenia na budżet skutków jej postępowania, co godzi w interes publiczny. Co do M. J. wskazano, iż brak dochodów uniemożliwi wykonanie układu ratalnego. Po wznowieniu postępowania z powodu przyjęcia przesłanki nie brania udziału przez stronę w postępowaniu bez jej winy (doręczenie decyzji bezpośrednio stronom z pominięciem pełnomocnika) w wyniku przeprowadzonego postępowania i ponownej analizy materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzjami z dnia 27.06.2018 r. nr [...] i [...], działając na podstawie art. 245 §1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa odmówił uchylenia decyzji ostatecznych o nieudzieleniu ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. M. J. i M. J. złożyli odwołania zarzucając naruszenie: - art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj; (1) z uwagi na niewystąpienie do strony (ewentualnie właściwych organów) o przedstawienie dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową, osiągane dochody oraz, że wskazane źródło finansowania rat daje gwarancję realizacji układu ratalnego i wywiązywanie się z zobowiązania; (2) brak szczegółowego wyjaśnienia okoliczności związanych ze zbyciem przez M. J. nieruchomości położonej w R. , a co do M. J. kwestii posiadania udziałów w spółce B. oraz zbycia udziałów w nieruchomości na rzecz matki, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść strony (in dubio pro fisco), - art. 67a §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię w zakresie definiowania przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, jak również niewłaściwe ich zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 grudnia 2018r. nr [...] i nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach podano, iż po analizie dowodów organ nie mógłby wydać innej decyzji co do wniosku o rozłożenie na raty, niż ostateczna decyzja, w szczególności wskazując na sytuację materialną skarżących w tym, z uwagi na prowadzone przez skarżącego wspólne gospodarstwo domowe wraz z niepracującą żoną, D. J. oraz dwójką uczących się dzieci W. i S. J.. Poza kwotą [...]zł otrzymywaną z programu [...] nie osiągano żadnych stałych dochodów, a w realizowaniu zobowiązań pomaga rodzina. Wydatki na bieżące utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego określono na kwotę ok. [...] zł, na które składają się opłaty za dostawę energii elektrycznej - [...] zł. internetu - [...] zł, usług telekomunikacyjnych - [...] zł, wodę i kanalizację - [...] zł wywóz nieczystości - [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł, edukację członków rodziny - [...] zł oraz wyżywienie [...] zł. Wydatki na wyżywienie są nieduże z uwagi na własny ogródek, z którego pozyskiwane są warzywa i owoce, natomiast mięso oraz nabiał w większości z gospodarstwa rodziców. Z kolei wydatki związane z edukacją dzieci nie są poświadczone dowodami wpłaty. Z kolei M. J. dodatkowo prowadzi gospodarstwo z matką, która pobiera świadczenie rentowe w kwocie około [...] zł. W ocenie organu co do M. J. jak i M. J., wobec braku stałych dochodów nie ma gwarancji wykonania układu ratalnego (65 rat po [...] zł) – 4 osobowa rodzina utrzymująca się ze świadczenia [...], oraz skarżąca z pomocy matki. Wskazano na poprzedni układ ratalny z czasu prowadzenia Firmy Produkcyjno - Handlowej T. s.c., który nie został wykonany, a także na okoliczność, iż skarżąca posiada 5 udziałów w spółce B. sp. z o.o., lecz nie przedstawiła żadnych sprawozdań finansowych i nie wykazała dochodów z tego tytułu. Organ podkreślił, iż kwestia zbycia przez skarżącą udziałów w nieruchomości na rzecz matki, wbrew zarzutom nie miała wpływu na orzeczenie. Natomiast zbycie przez skarżącego M. J. nieruchomości na rzecz żony bez uzasadnienia celu zbycia wskazuje, że chce uniknąć z tego tytułu zaspokojenia długu. W skargach na powyższe rozstrzygnięcia wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. J. i M. J. przywołali zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach. Podkreślili, że organ oparł się na własnych jedynie przypuszczeniach, a także wskazano na niepoinformowanie stron o możliwości przedstawienia dodatkowych dowodów, co do braku gwarancji wykonania układu ratalnego. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Sąd postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 311/19 i I SA/Kr 312/19, celem prowadzenia ich pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 311/19, gdyż w obu sprawach rozstrzygnięcia względem stron wydał ten sam organ, przedmiotem żądania rozłożenia na raty objęty był wspólny solidarny dług skarżących, wystąpili oni o ten sam układ ratalny, a skarżący podnosili w postępowaniu tożsame zarzuty względem rozstrzygnięć organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżących naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organ rozstrzygnięć. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postepowania była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wniosku skarżących o rozłożenie na raty zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a Ordynacji. Ustawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, czy też rozłożony na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404). W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawy. Decyzja o odmowie rozłożenia na raty - ustalenia układu ratalnego i wysokości poszczególnych rat do zapłaty w wysokości proponowanej przez skarżących została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego, oraz po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały niewadliwej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną stron, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływali się skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W szczególności oparto się na istotnej i kluczowej kwestii stałych dochodów skarżących tj. czy istnieje w związku z tym gwarancja, że układ zostanie wykonany. Organy zgromadziły materiał dowodowy obrazujący posiadany przez strony majątek, w tym poddały analizie kwestie ewentualnych nieruchomości nadających się do egzekucji, zasadnie akcentując zagadnienie ich wyzbycia (darowizn), co musi rzutować na ocenę gwarancji wykonania ewentualnego układu ratalnego. Wbrew zarzutom skarg, przed odjęciem rozstrzygnięcia dopuszczalna jest ocena woli spłaty zobowiązań, gdyż oczywiście mieści się to w ramach szeroko ujętej przesłanki interesu publicznego. Nie byłoby zgodne z tym interesem bezkrytyczne przyjęcie stanowiska strony wnioskującej bez odnoszenia się do dotychczas stosowanej przez nią praktyki działania względem organu. W tej sytuacji zaakceptować trzeba ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż co do M. J. rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych byłoby w istocie przyznaniem mu przez Skarb Państwa kredytu na szczególnych warunkach. Wobec tego konieczne było wykazanie przez podatnika, ubiegającego się o przyznanie ulgi, że będzie on w stanie rzetelnie i terminowo wywiązywać się z ustalonych rat, w przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Skarżący zaproponował wysokość rat w kwotach po ok. [...] zł miesięcznie (bez należnej opłaty prolongacyjnej), czyli ok. 65 rat przez okres ponad 5 lat, kiedy sytuacja materialna skarżącego nie stwarza realnej możliwości do systematycznej spłaty zaległości podatkowych. Skarżący obecnie nie dysponuje dochodem, z którego mógłby finansować taki układ ratalny w kwotach, które sam deklaruje. Wskazał, iż może liczyć na pomoc finansową rodziny, jednakże nie podał, z jakich źródeł i w jakiej wysokości uzyskuje dochody jego rodzina. Nadto nie przedstawił żadnego weryfikowalnego stanowiska rodziny, że ta zobowiązuje się do rzeczonej pomocy. Do wniosku nie załączył również żadnego dokumentu, który świadczyłby o poszukiwaniu przez niego pracy, na co również trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy. Skoro tak, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo niespłacenia ewentualnie przyznanych rat. Ocena organu oparta została na zgodnej z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego konstatacji, że sytuacja w której czteroosobowa rodzina (rodzice i dwójka dzieci) utrzymuje się wyłącznie ze świadczenia otrzymywanego z programu 500 plus (w łącznej kwocie [...]zł), a pozostałe potrzeby pokrywa z uprawy i hodowli w gospodarstwie rolnym należącym do rodziców jest bardzo trudna i nie sprzyja realizacji zaproponowanego układu ratalnego. Ulga w postaci rozłożenia na raty nie może stanowić długoterminowego niskooprocentowanego kredytu, a takim by się stała w przypadku przychylenia się do wniosku. Organy podatkowe działając w szeroko rozumianym interesie publicznym nie są instytucjami udzielającymi długoterminowych kredytów, lecz powołane są do windykacji podatków należnych Skarbowi Państwa w sposób określony ustawami. Istotne też było, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w przeszłości podejmował próbę pomocy w stopniowym wyjściu z zadłużenia, uwzględniając wniosek wspólników spółki T. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące V i VI 2016 r. i rozłożył im na 7 rat zapłatę ww. zaległości podatkowych. Z przyznanego układu ratalnego uregulowano tylko jedną ratę. Oczywiście zasadna więc była ocena, iż w okolicznościach niniejszej sprawy także należy obawiać się o realizację żądanego przez strony układu, tym bardziej, iż to do podatnika należy inicjatywa w zdobyciu środków na pokrycie jego zobowiązań podatkowych i to on powinien aktywnie poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej, bez udziału budżetu państwa. Natomiast nie może się to sprowadzać każdorazowo do wnioskowania o przyznanie ulgi podatkowej. Powyższa argumentacja dotyczy też skarżącej, gdyż związanie przez wspólników spółki cywilnej w dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego ma także swoje odzwierciedlenie na gruncie odpowiedzialności tych wspólników za zobowiązania podatkowe. Zaakceptować trzeba zatem ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż co do M. J. powyżej przedstawione uwarunkowania są analogiczne, z tym, iż utrzymywana jest ona przez matkę pozostającą na rencie, co tym bardziej nie daje gwarancji wypełnienia układu ratalnego. Niezasadne jest kwestionowanie przedstawionych powyżej ustaleń poprzez wskazywanie na błędnie ocenione wyzbywanie się przez skarżących majątku w postaci nieruchomości, bądź nie zapewnienie im możliwości odniesienia się do zagwarantowania układu ratalnego. Zagadnienie zagwarantowania realizacji układu ratalnego jest immanentnie związane z formą wnioskowanej ulgi, do niego też sprowadzały się wszystkie istotne ustalenia dokonane w toku postępowania, było też ono jednoznacznie przedstawione w uzasadnieniu organu I instancji. Strony miały zatem możliwość odniesienia się do tej wiodącej kwestii, z czego nie skorzystały, nie przedstawiając żadnych istotnym w tym względzie informacji i dokumentów. W szczególności skarżąca M. J. nie wykazała, aby z tytułu posiadanych udziałów w spółce B. , osiągała dochody gwarantujące realizację układu ratalnego. Z kolei kwestie zbywania (darowizn) nieruchomości, wbrew zarzutom skarg, miały istotne znaczenie dla oceny przesłanki interesu publicznego. Jak wyżek wskazano wyzbywanie się majątku może rzutować na ocenę gwarancji wykonania ewentualnego układu ratalnego, jako elementu oceny woli spłaty zobowiązań. Nie byłoby zgodne z interesem publicznym przyjęcie proponowanego we wniosku układu ratalnego polegającego na bardzo niewielkich, wręcz symbolicznych spłatach, bez zagwarantowania ich konkretnymi dochodami, nie odnosząc tego do dotychczas stosowanej przez strony praktyki działania względem organu w zakresie spłat zaległości. W szczególności dotyczy to także przyczyn powstania zaległości podatkowych, co do których strony nie wykazały nadzwyczajności. Zasadne było więc przyjęcie braku istnienia przesłanki szczególnego interesu prywatnego w udzieleniu wnioskowanej ulgi, która sprowadzałaby się do prostego kredytowania skarżących. Konieczność ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego jest typowa i związana z funkcjonowaniem każdego gospodarstwa domowego, a w związku z tym również nie ma cech nadzwyczajności, które uzasadniałyby udzielenie ulgi. Zasadnie także organ ocenił, iż pomimo uzyskiwanych obecnie niskich dochodów, czy wręcz ich braku skarżący nie powołali się na zadłużenie w regulowaniu stałych kosztów utrzymania, czy zaciągnięte pożyczki lub też wsparcie ze środków pomocy społecznej. Nie wskazali również, aby ze względu na stan zdrowia ich możliwości zarobkowania były nadzwyczajnie ograniczone. Nie zachodzą zatem przeciwwskazania do wykonywania przez nich pracy, przy tym skarżący posiadają doświadczenie zawodowe, istnieje więc realna perspektywa zwiększenia osobistego dochodu, co przyczyni się do poprawy sytuacji finansowej oraz zapewni realizację interesu publicznego poprzez spłatę zaległości. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważyły argumenty skarżących, a ocena tych argumentów pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonych decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżących nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Wbrew zarzutom skarg organy nie żądały od skarżących wywiązywania się z nieograniczonego obowiązku dowodowego, lecz jedynie wykazania gwarancji zapewnienia realizacji układu ratalnego, czemu skarżący nie sprostali. Przedstawiony przez nich układ ratalny nie realizowałby interesu publicznego. Wykazania dowodów wykonania takiego układu nie sposób wymagać od organów podatkowych, a obowiązek ten obciąża potencjalnego beneficjenta układu. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.