I SA/Kr 312/06

|Sygn. akt I SA/Kr 312/06 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006r., sprawy ze skarg "A", na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 17 marca 2003r Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000r., [...] 2001r. i od [...] do [...] 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych [...]). "A". w [...] wystąpiła z wnioskami z dnia [...] 2002 r. o zwrot nienależnie wpłaconego podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł, za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za okres od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, co uzasadniła tym, że na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu 2 lipca 1998 r. nr 0/0355/98 posiadała status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 2001 r. Na status ten się składały prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego /art. 30 ust. 1 zdanie drugie w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm./. Przepisy te zostały uchylone przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 95, poz. 1100/. Jednakże w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 /Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 926/, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej pozbawia, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trzema decyzjami z dnia [...] 2002 r. o numerach: [...], [...], [...] Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy, uzasadniając swoje decyzje tym, że według uzasadnienia /pkt 8/ powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkiem sentencji tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiedni fragment, niezbędny z punktu widzenia zgodności jego z Konstytucją tj. regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołania z dnia [...] 2002 r. W uzasadnieniu podniesiono, że zmiana wprowadzona przepisem art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadziła niekorzystne rozwiązania dla spółki, albowiem w miejsce zwolnienia podatkowego, wprowadzono prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, na warunkach określonych w art. 14 ust. 2-6 ustawy w nowym brzmieniu, dlatego Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu uznał powyższy przepis za niezgodny z Konstytucją, w zakresie, w jakim zostały zmienione zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Odwołująca się spółka podniosła także, że rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego są niezgodne z przepisami art. 190 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny nie określi innej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Decyzjami z dnia 17 marca 2003 r. o numerach: PP[...], PP[...], PP-[...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji i podzieliła w pełni stanowisko tego organu. W skargach z dnia [...] 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy wyżej wymienionym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, 2. naruszenie przepisów art. 7 i 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuznanie powszechnie obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i uznanie przepisu niezgodnego Konstytucją za element obowiązującego porządku prawnego, będącego źródłem praw i obowiązków, 3. naruszenie przepisów art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. poprzez ich całkowite pominięcie przy wydaniu zaskarżonych decyzji, pomimo wydania orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r. W uzasadnieniu skarg ponownie odwołano się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności podniesiono, że w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 r. sygn. akt TK 22/01 /OTK 2001 nr 7, poz. 216/ B. Wierzbowski, odnosząc się do sytuacji, gdy Trybunał ten orzekł o niekonstytucyjności przepisu, dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego /pomijającego/ oznacza dla organów stosujących prawo, obowiązek pominięcia ustawowego pominięcia. W art. 190 ust. 3 Konstytucji zakłada się bowiem podjęcie stosownych działań przez ustawodawcę, jeżeli Trybunał określi inny niż dzień ogłoszenia wyroku, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jeżeli zaś Trybunał Konstytucyjny z tego uprawnienia nie skorzystał, to akt normatywny traci moc z dniem ogłoszenia wyroku. Reguła ta odnosi się również do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność uregulowania niepełnego /pomijającego/. Skoro nie ma mechanizmu pozwalającego wyegzekwować od ustawodawcy obowiązek ustanowienia przepisu w wersji poprawionej, uwzględniającej wyrok, to zakładając, że Trybunał nie umieszcza skarżącego w błędnym kole, trzeba przyjąć, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek organów stosujących prawo, stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z powodu dyskryminującego pominięcia ściśle określonego fragmentu, tak jakby owego pominięcia nie było. Skoro więc w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, jakim przepis ten nie zawiera regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. W odpowiedzi na skargi z dnia [...] 2003 r. Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach i wniosła o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji zawartej w skargach i wyrokiem z dnia 4 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 702/03 skargi oddalił. Od wyroku sądu pierwszej instancji została wniesiona skarga kasacyjna z dnia [...] 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej i wyrokiem z dnia [...] 2005 r. zaskarżony wyrok uchylił w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej i uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, musi mieć na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie kwestie sporne sprowadzały się do oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, a w szczególności oceny stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 95, poz. 1100 / w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. / Dz. U. Nr 123, poz. 776, Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz.486 i Nr 90, poz. 1001 / jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty normy prawnej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Orzekł jednak, iż w pewnym zakresie jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i wyjaśnił, jakie warunki są niezbędne, aby można było uznać go za zgodny z Konstytucją. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał stwierdził m.in., że wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Jednocześnie Trybunał zauważył, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych, w tym także zakładów pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację tych przedsięwzięć. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że Trybunał w swoim orzeczeniu określił skutek dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla zachowania obowiązujących norm konstytucyjnych. Jednakże regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Natomiast organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000 r., za miesiąc [...] 2001 r. i za miesiące od [...] do [...]2001 r. pominęły skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie będą miały regulacje art. 190 ust. 1-4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie, którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Na gruncie postępowania w sprawach podatkowych, powyższe uregulowania konstytucyjne, znajdują konkretyzacje między innymi w przepisach Ordynacji podatkowej regulującej instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej " w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wziął również pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50, iż "podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 95, poz. 1100/ z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty". Podkreślenia wymaga także to, że niekonstytucyjność przepisów skontrolowanych przez Trybunał Konstytucyjny zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim nie przewidują one regulacji przejściowych, "niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji orzeczenia Trybunału wynika, iż nie odnosi się ono do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty podatku wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Błędna wykładnia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez odmowę uznania podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, spowodowała, że organy podatkowe w ogóle nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w wyżej omówionym zakresie, poprzestając na odmowie, co do zasady, prawa do ubiegania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia, czy skarżąca spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.