I SA/Kr 314/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas WSA Maria Zawadzka (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004r ze sprawy ze skargi C. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2004r Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 - 2002 - skargę oddala- W dniu [...] listopada 2003 roku C. L. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 w łącznej kwocie 1.837,82 zł, uzasadniając go tym, iż niesłusznie opodatkowano podatkiem dochodowym przychód uzyskany z tytułu zwrotu kosztów przejazdu przysługujących policjantowi z miejsca zamieszkania do siedziby jednostki Policji. We wniosku skarżący powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 maja roku 1999 roku sygn. akt FPS 3/99, wskazując, iż zgodnie z art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi nie jest przychodem ze stosunku służbowego, jak również nie należy do źródeł przychodu opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...]grudnia 2003 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sandomierzu działając na podstawie art. 72 § 1 oraz 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 11 ust.1, art. 21 ust.1, art. 22 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówił C. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 w wysokości 1.837,82 zł w tym: za 1998 rok - 106,90 zł za 1999 rok - 505,18 zł za 2000 rok - 431,64 zł za 2001 rok - 465,20 zł za 2002 rok - 328,90 zł W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przychód uzyskany przez policjanta z tytułu zwrotu kosztów przejazdu miejsca zamieszkania do siedziby jednostki Policji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 11 powołanej ustawy, w myśl której, wszelkie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, stanowi przychód podatnika, bez względu na źródło finansowania tych wypłat pieniężnych i świadczeń. Również art. 9 powołanej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, w którym to przepisie nie figuruje zwrot kosztów przejazdu. przychody zwolnione z podatku dochodowego zostały enumeratywnie ((wymienione w art. 21 i art. 52 ustawy i pośród dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 1998 -2002 nie wymieniono świadczeń pieniężnych wypłacanych policjantom, z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. Wskazane zwolnienia są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne. Również ustawa o Policji nie zawiera szczególnej regulacji prawnej, z mocy której, jakikolwiek przychód uzyskiwany przez policjanta ze stosunku służbowego byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto zdaniem organu podatkowego, niesłusznym jest zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie zauważył faktu, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi mieszkającemu w miejscowości pobliskiej pełnienia służby nie powoduje przysporzenia po stronie policjanta i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika", ani też w pojęciu innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Podatnik zamieszkujący poza miejscowością, w której położony jest zakład ma prawo podwyższyć koszty uzyskania przychodu o 25% lub zastosować w rozliczeniu rocznym rzeczywiste koszty dojazdu do pracy. Tak więc otrzymywane przez skarżącego zwroty kosztów dojazdu powiększały przychód ze stosunku pracy. Natomiast ustalając dochód do opodatkowania podatnik mógł odliczyć rzeczywiste koszty dojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący C. L.domagał się uchylenia decyzji zarzucając organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 93 ust.1 ustawy o Policji w związku z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym, poprzez przyjęcie, iż przychód uzyskany przez policjanta z tytułu zwrotu kosztów przejazdu przez pracodawcę z miejsca zamieszkania do siedziby jednostki Policji, w której pełni służbę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto skarżący zarzucił Izbie Skarbowej w Kielcach zignorowanie uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 roku sygn. akt FPS 3/99, wyroku NSA z dnia 17 września 2002 roku sygn. akt. SA/Rz 1540/00 oraz wyroku NSA z dnia 29 maja 2003 roku sygn. akt. SA/Bk 1476/02. Wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie dotyczył funkcjonariusza policji podlegającego, tak jak i skarżący Komendzie Wojewódzkiej Policji w Rzeszowie i zastosowanie w przedmiotowej sprawie wykładni per analogia jest słuszne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków NSA organ II instancji stwierdził, iż nie mają one charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i odnoszą się tylko do konkretnej sprawy, w której zostały podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy przez policjanta mieści się w przychodach ze stosunku służbowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia, bowiem wśród przychodów z tego stosunku wypłaty pieniężne. Zwrócić należy uwagę na to, że przepis ten nie stanowi przepisu szczególnego stosunku do art. 11 ust. 1 tej ustawy. Gdyby było inaczej, to w tym ostatnim byłby zapis o treści: " z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1". Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 1 nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 ust. 1, lecz tylko szczegółowym. Tym samym wypłaty pieniężne, w tym zwrot kosztów dojazdu pracowników do pracy, są przychodem w momencie ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji. Skoro skarżący otrzymał ten zwrot, to osiągnął przychód z tego tytułu. Przychód zaś jest punktem wyjścia do ustalenia dochodu, czyli nadwyżki przychodu nad kosztami uzyskania (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O tej nadwyżce jest właśnie mowa w powołanym wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1540/00 z dnia 17 września 2002 roku (nie publ.), gdy przytacza się fragment z podręcznika Ryszarda Mastalskiego "Prawo podatkowe II - część szczegółowa. (C. Beck W-wa 1996 str.64). Mianowicie autor ten stwierdził, że podatek dochodowy jest w swym generalnym założeniu oparty na treści czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, za jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku". Mówiąc innymi słowami, majątku czystego następuje, gdy osiąga się dochód. Dlatego nakazuje podatnikowi, u którego występuje ta sytuacja płacić dochodowy. Nie inaczej było u skarżącego. Równowartość zwrotu dojazdu do pracy zastała bowiem zaliczona do innych jego przychodów ze stosunku służbowego, a następnie pomniejszona o koszty uzyskania i opodatkowana z uwzględnieniem zasad dotyczących wspólnie opodatkowujących się małżonków. Zgodzić się wreszcie należy z organami podatkowymi, iż żaden z obowiązujących do końca 2002 roku przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniał wśród zwolnień od tego podatku zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Zamiana nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2003 roku. Uwadze tych organów uszło jednak, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego zwrotu kosztów dojazdu policjanta do pracy pozbawił go kosztów uzyskania. Wynika to z art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym również nowelą z dnia 27 lipca 2002 roku. Jest to o tyle istotne, że skarżący żądają za lata 1998 do 2002 nie tylko zwolnienia zwrotu kosztów dojazdu jednego z nich do pracy od tego podatku przy jednoczesnym zastosowaniu kosztów uzyskania przy obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. Jest to nieporozumienie. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.