I SA/Kr 317/97

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 lipca 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia 15 listopada 1996 r. Urząd Skarbowy w N. określił należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wobec skarżącej Barbary K. od dnia 1 stycznia 1996 r. do 31 lipca 1996 r. w wysokości 6.046,90 zł. Urząd Skarbowy uzasadnił to tym, iż podatnik miał możliwość i obowiązek ustalenia wartości początkowej samochodu marki Mercedes 3102 D na podstawie kosztów faktycznie poniesionych, a tymczasem ustalił ją na podstawie wyceny biegłego. W związku z tym za koszty uzyskania przychodów uznano część odpisów amortyzacyjnych tj. od wartości początkowej ustalonej na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków w kwocie 11.378,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji, gdyż uważała, iż została ona wydana bez podstawy prawnej. Decyzją z dnia 5 marca 1997 r. Izba Skarbowa w N. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego nie znalazłszy podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara K. postawiła nowy zarzut - iż organa podatkowe naruszyły prawo, kwestionując wartość początkową środka trwałego ustaloną przez biegłego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w N. wniosła o oddalenie skargi uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik skarżącej podniósł, że samochód ciężarowy został zarejestrowany jako składak. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Z akt sprawy wynika, że Antoni i Barbara K. byli obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to, że nie byli oni obowiązani do prowadzenia księgi rachunkowej. Tym samym miały do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ określające sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych. Są to jednak przepisy par. 5, 6 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, a nie jak to przyjmują skarżący i organy podatkowe - przepisy par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny tych środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Za stanowiskiem tym przemawia okoliczność, że samochód ciężarowy został oddany do używania w miesiącu grudniu 1994 r., gdy obowiązywały jeszcze przepisy wcześniejsze. Jest to zaś miesiąc, w którym podatnicy zmuszeni byli podjąć decyzję o zakwalifikowaniu tego samochodu do środków trwałych bądź wyposażenia, gdyż jednym z kryteriów według których dokonuje się tej kwalifikacji jest jego koszt wytworzenia, co wynika z kolei z par. 2 ust. 1 obowiązującego również w miesiącu grudniu 1994 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji ich wyceny /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/. W myśl tego przepisu jeżeli koszt wytworzenia środka transportu jest wyższy niż 10.000.000 zł, a spełnione są pozostałe kryteria w nim określone to środek ten uznaje się za środek trwały, a w przypadku, gdy koszt wytworzenia środka transportu nie jest wyższy niż 10.000.000 zł to mimo spełnienia pozostałych kryteriów środek ten uznaje się za wyposażenie. Od środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały oddano do używania. Koszty wytworzenia tego środka obniżają więc koszty uzyskania przychodów stopniowo. Natomiast koszty wytworzenia wyposażenia obniżają koszty uzyskania przychodów jednakowo w miesiącu oddania go do używania. Samochód ciężarowy został przez podatników wytworzony. Wynika to z dokumentów przedłożonych przez skarżących na rozprawie, a zwłaszcza z dowodu odprawy celnej nadwozia i rachunku zakupu silnika ze skrzynią biegów, przedniego zawieszenia, tylnego zawieszenia, układu kierowniczego i 4 sztuk kół z oponami. Koszt wytworzenia tego samochodu uważa się zarazem za jego wartość początkową. Podstawę prawną dla tego stanowiska stanowi par. 5 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Za cenę wytworzenia /bo takiego zwrotu użyto w ust. 3 tego paragrafu/ uważa się za wartość w cenach nabycia zużytych składników rzeczowych majątku i wykorzystywanych usług obcych, koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się bezpośrednio zaliczyć do wartości wytworzonych produktów, powiększone o ogólne koszty wytwarzania. Nie ulega zatem wątpliwości, że cena samochodu ciężarowego została ustalona przez organy podatkowe nieprawidłowo. Przyjęły one bowiem wartość w wysokości wartości w cenach nabycia zużytych rzeczowych składników majątkowych, które były objęte wspomnianymi dokumentami tj. dowodem odprawy celnej i rachunkiem zakupu, chociaż nie wyjaśniły, czy podatnicy nie ponieśli jeszcze innych kosztów wytworzenia, a jeżeli je ponieśli, to czy nie objęli ich podatkową książką przychodów i rozchodów. Z kolei podatnicy przedłożyli opinię biegłego, z której wynika, że wartość rynkowa samochodu ciężarowego na dzień jej sporządzenia tj. 21 marzec 1995 r. wynosi 50,4 tys. nowych złotych. Wartość ta nie może jednak być przyjęta za wartość początkową samochodu ciężarowego. Zgodnie z par. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1994 r. ten sposób ustalenia tej wartości może zostać zastosowany do środków nabytych lub wytworzonych przez podatników przed założeniem ewidencji środków trwałych, gdy ich wartości początkowej nie można dokonać w sposób określony w par. 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w trakcie użytkowania modernizacji. Z akt sprawy wynika również, że podatnicy wytworzyli samochód ciężarowy po złożeniu ewidencji środków trwałych. Nadto, co jest najistotniejsze - część kosztów wytworzenia tego samochodu można ustalić. Do ustalenia pozostaje więc jedynie pozostała część tych kosztów. W tym stanie rzeczy skarga jest częściowo uzasadniona. Organy podatkowe bowiem jak to wykazano dopuściły się naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 77 par. 1 Kpa, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy chodzi o podniesiony dopiero na rozprawie zarzut, że przez pewien czas obowiązywał par. 5 ust. 5 również powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w brzmieniu: "odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (...) nie objętych dotychczas ewidencją (...) oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanej w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono", to przepis ten był adresowany do podatników, a nie organów podatkowych. Organy te bowiem nie dokonują odpisów amortyzacyjnych ani nie dokonują korekty nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Skoro przepis ten nie dotyczył organów podatkowych, to nie mogły go one naruszyć. Z tego względu sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł, jak w sentencji.