I SA/Kr 318/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Urszula Zięba (spr.) Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. - skargę oddala - W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w Firmie Handlowej "A" w K.należącej do M. K. stwierdzono zawyżenie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 roku. Ustalono , że prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji administracyjnej M. K. bezpodstawnie odliczył naliczony podatek z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych , które miało miejsce przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Prawa takiego podatnik nie posiadał z uwagi na treść art. 25 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowiącym , że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Kontrola wykazała także , iż podatnik w miesiącu listopadzie i grudniu 2000 roku skorzystał z prawa do ulgi z tytułu zakupu kas fiskalnych pomimo , że nie spełnił warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 roku w sprawie kas rejestrujących/Dz. U. nr 98 poz. 1143/ oraz związanego z nim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie kryteriów i warunków technicznych , którym odpowiadać muszą kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników Dz.U. nr 109 poz. 12497.Dodatkowo w toku kontroli ustalono , że podatnik w miesiącu grudniu 2000 roku obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 58,52 zł związany z zakupami nie udokumentowanymi fakturą VAT. Decyzją z dnia [...]października 2001 roku nr [...] Drugi Urząd Skarbowy określił M.K. za miesiąc grudzień 2000 roku: -prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 6.927 zł, -prawidłową kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.873 zł, -prawidłową kwotę podatku należnego w wysokości 16.610 zł oraz wynikające z powyższego zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.810 zł i zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji M.K. złożył odwołanie w którym zarzucił naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie , że zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości niż wskazana w deklaracji VAT - 7 i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych a także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazał, że rozbieżność co do wysokości nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach dotyczy faktur VAT wystawionych w sierpniu 2000 roku co do których w decyzji z dnia [...] sierpnia 2001 roku dotyczącej sierpnia 2000 roku urząd skarbowy podał, iż podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczeń dopiero od momentu zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT. Podatnik dokonał rejestracji w dniu [...] sierpnia 2000 roku a mimo to obecnie odmawia mu się prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniach [...] do [...] sierpnia 2000 roku. Odbiór towarów objętych tymi fakturami miał miejsce po dacie rejestracji w podatku VAT tj. w dniu [...] sierpnia 2000 roku o czy świadczą adnotacje na fakturach. Było to związane z przesunięciem terminu otwarcia sklepu w którym prowadzona była sprzedaż na dzień[...] września 2000 roku. Mimo , iż faktury zostały wpisane do księgi przychodów i rozchodów z dniem ich wystawienia nie powinno to pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Odnośnie odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących podatnik przyznał, że nie dopełnił jednego z warunków określonych w przepisach w zakresie złożenia wniosku o nadanie numeru ewidencyjnego lecz pozostawał w błędnym przekonaniu , że obowiązek ten ciąży na serwisie instalującym kasy. Nie było to więc wielkie uchybienie a zważywszy , że spełnił pozostałe wymagane przez przepisy warunki nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu. Odwołanie nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 stycznia 2002 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazała , że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej, zapewnił podatnikowi i jego pełnomocnikowi udział w postępowaniu wraz z prawem zgłaszania wniosków dowodowych , poddał też ocenie wszystkie zebrane oraz przedstawione przez podatnika dokumenty , przy czym na niektórych z nich nie oparł swych rozstrzygnięć gdyż nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi tu o dokumenty potwierdzające datę wydania towarów z faktur otrzymanych pomiędzy [...] a [...] sierpnia 2000 roku a także o umowę franchisingu i związany z nią aneks. W tym zakresie znaczenie ma jedynie data nabycia towaru a nie data jego faktycznego otrzymania. Powyższe wynika z dyspozycji art. 6 ust l w związku z art. 19 ust l ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług.. .Potwierdzeniem faktu nabycia towaru są wystawione faktury VAT a nie odnotowane na nich daty dostarczenia towarów. Oceniając zasadność zarzutów odwołania w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przed datą rejestracji podatnika w podatku VAT , Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 25 ust 3 cytowanej ustawy , wyłączający to uprawnienie w stosunku do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. W sprawie bezspornym było bowiem , że rejestracja w podatku VAT nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2000 roku a więc po dacie wystawienia spornych faktur. Izba Skarbowa podzieliła też w pełni ustalenia faktyczne i poglądy prawne organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii braku prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych w wysokości 50% ceny ich zakupu i uznała, że nieznajomość prawa na którą powoływał się podatnik prawa musiała w tym przypadku zadziałać na jego niekorzyść. Od powyższej decyzji M. K.złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji uwagi na naruszenie wskazywanych wcześniej przepisów procedury podatkowej a także przepisów prawa materialnego. Przedstawione zarzuty były w istocie powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stąd ich przytaczanie po raz drugi jest bezcelowe. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja odpowiada obowiązującemu prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art.. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga M.K. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie j ą poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy maj ą przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. W szczególności dla oceny daty powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT powołać się należy na przepis art. 6 ust 1 i ust 4 ustawy pierwszy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z datą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust 2-10. Właśnie ust 4 przepisu stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą ,obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. Jednoznaczny sposób interpretacji przepisu , zgodny z jego brzmieniem potwierdzony został jako obowiązujący także w niepublikowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2000 roku sygn. III SA 2885-2886/99 . W ustalonym i bezspornym stanie faktycznym sprawy wystawienie kwestionowanych faktur miało miejsce bezpośrednio przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego podatnika w podatku VAT tj. przed dniem[...].08..2000 roku. W świetle art. 25 ust 3 cytowanej ustawy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w fakturach za okres w którym nie był on zarejestrowany jako podatnik VAT. Zgodnie z art. 9 ust 1 skarżący miał obowiązek dokonać takiego zgłoszenia przed dniem pierwszej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie wyrażone zostało w niepublikowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 roku sygn. I SA/Po 1876/99. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 stycznia 2001 roku sygn. III RN 48/00 /OSNP nr 21 póz 632 / stwierdził również , że do podatników którzy dokonali czynności podlegającej opodatkowaniu przed zgłoszeniem rejestracyjnym o którym mowa w art. 9 ustawy , nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Analogiczne tezy zawieraj ą następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego ; z dnia 9.11.1995 roku sygn. akt SA/Po 1186/95, z dnia 19 maja 1999 roku sygn. akt I SA/Wr 2053/1996, z dnia 24.01.1996 roku sygn. akt SA/Rz 38/95, z dnia 26.07.2001 roku sygn. akt I SA/Po 532/00, z dnia 6.02.1997 roku sygn. akt I SA/Po 1109/96 oraz z dnia 12.04.1996 roku sygn. akt SA/Po 2337/95. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy i argumenty służące ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 29 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnicy, którzy sprzedaj ą to wary i świadczą usługi w tym w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących jaw formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych. Nałożenie przez ustawodawcę tego obowiązku, pociągającego za sobą konieczność ponoszenia przez podatników często niemałych wydatków na zakup kas, spowodowało konieczność zapewnienia im rekompensaty z tego tytułu. Przewiduje jawę wspomnianym art. 29 ustęp 2b, stanowiący, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących, zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania w wysokości 50 % ceny jej zakupu, nie więcej jednak niż 2 500 złotych. Skorzystanie z powyższego uprawnienia zostało jednak uzależnione od spełnienia warunków określonych w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. W § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.11.1999 roku / Dz.U. nr 98 poz. 1143/ zastrzeżono, że warunkiem odliczenia jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym co najmniej na 14 dni przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu, pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania. Nadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1999 roku / Dz.U. nr 105 poz. 1114 ze zm./, określające kryteria i warunki techniczne, którym odpowiadać muszą kasy rejestrujące oraz warunki stosowania tych kas przez podatników statuuj ą obowiązek podatnika wystąpienia o nadanie kasie numeru ewidencyjnego w terminie 7 dnia od daty fiskalizacji kasy. Jest bezspornym, że podatnik obowiązku tego nie dopełnił, i nie może w tym przypadku tłumaczyć się nieznajomością prawa bowiem jako przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą winien dołożyć należytej staranności i zapoznać się z przepisami dotyczącymi obrotu gospodarczego i związanymi z nim zobowiązaniami podatkowymi. Zaniechanie podatnika doprowadziło w niniejszej sprawie do utraty prawa do odliczenia wydatku poniesionego na zakup kas fiskalnych. Bez znaczenia przy tym jest czy podatnik nie spełnił jednego czy większej ilości warunków określanych przez przepisy, skoro tylko łączne ich spełnienie zapewnia możliwość skorzystania z ulgi. Trafność powyższego poglądu, potwierdzaj ą tezy i motywy uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.1999 roku sygn. akt I SA/Lu 146/98 oraz z dnia 17.01.2001 roku sygn. akt III SA 2294/99 oraz powołane wyżej przepisy rozporządzeń wraz z podstawową w tym zakresie dyspozycją art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług .. ./Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 12.70 /, orzekł o jej oddaleniu.