I SA/Kr 318/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Polskich Sieci Elektroenergetycznych S.A. Oddział Eksploatacji Sieci Przesyłowej w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 maja 1997 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995-1996 I. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej 1995 roku, II. W pozostałym zakresie skargę oddala; (...). Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ Oddział Eksploatacji Sieci Przesyłowej w R. przesłał Urzędowi Gminy w P. deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 1995 - 1996, w których m.in. określił wartość budowli według zasad przewidzianych dla celów amortyzacji i uiścił należne podatki w deklarowanej wysokości. Jakkolwiek stan faktyczny oraz obowiązujący do końca 1996 r. stan prawny, regulujący sposób opodatkowania nieruchomości nie uległ zmianie, podatnik przy piśmie z dnia 5 lutego 1997 r.: (...) przesłał organowi podatkowemu I instancji skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 1995-1996 i poprosił jednocześnie o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za wymienione lata dodając przy tym, że brak zwrotu nadpłaconych kwot spowoduje ich skompensowanie z bieżących zobowiązań. W piśmie tym jako podstawę żądania zwrotu nadpłaconego podatku powołano uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie wykładni art. 4 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Rozpatrując wniosek strony Wójt Gminy P. decyzją z dnia 12 lutego 1997 r. (...) odmówił stronie zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1995 - 1996 w kwocie 73.203 zł w uzasadnieniu tej decyzji nadmieniono że Trybunał Konstytucyjny w sentencji uchwały orzekł, iż "art. 8 i art. 11 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie dają po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa podstaw do zmiany wartości początkowej, stanowiącej dla budowli podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki powstałej w wyniku przekszałcenia". Wskazano również, że Trybunał Konstytucyjny ustalił, iż wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedsiębiorstw państwowych nie uległa zmniejszeniu po ich przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o kwotę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez te przedsiębiorstwa. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 13 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, - art. 2 ust 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 3 ustawy o przekształceniach własnościowych niektórych przedsiębiorstw państwowych o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, -art. 8 i art. 11 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz -art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i na tej podstawie wnosiła o uchylenie decyzji Wójta Gminy i uwzględnienie wniosku w przedmiocie zwrotu podatku od nieruchomości za lata 1995-1996 w kwocie 73.203 zł, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania strona przytacza treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. zaznaczając przy tym, że wartość początkowa budowli która stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, nie może uwzględniać mechanizmu przeszacowania środków trwałych. Ani odpisy amortyzacyjne, ani aktualizacja wyceny środków trwałych - zdaniem odwołującej się strony nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli na cele podatku od nieruchomości. Kwestionując stanowisko Wójta Gminy P., strona powołuje okoliczności dotyczące przejęcia budowli w 1993 r. od byłego Zakładu Energetycznego w S. -K. podziału tego przedsiębiorstwa i jego przekształcenia w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Zdaniem strony uchwała Trybunału Konstytucyjnego daje podstawę do obniżenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości w stosunku do pierwotnie deklarowanej. Na tej podstawie strona ponawia wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości. W zaskarżonej obecnie decyzji z dnia 12 maja 1997 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że odwołanie strony jest nieuzasadnione, ponieważ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., w brzmieniu opublikowanym w Dzienniku Ustaw nr 64 poz. 314 nie daje podstawy do obniżenia wartości budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium przypomniało stronie odwołującej się, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji. Nadmieniono również, że podstawa opodatkowania dla budowli może być ustalona w wysokości ich wartości zaktualizowanej, obliczonej w oparciu o przepisy o uznawaniu składników majątkowych za środki trwałe, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad wyceny środków trwałych. Kolegium wyjaśniło stronie, że aktualizacja wyceny, przez dopuszczenie jej w ustawie o rachunkowości /art. 31 ust. 4/, staje się jedną z zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W swojej decyzji Kolegium wyraziło pogląd, że stosowanie do budowli mechanizmu aktualizacji wyceny ich wartości dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania jest zgodne z konstytucyjnymi zasadami wykładni i stosowania prawa. Ma ono - jak zaznaczono wyżej - umocowanie w ustawie o rachunkowości, co powoduje, iż nie zostaje tu naruszona zasada wyłączności ustawowej w określaniu konstrukcji podatku. Naszym zdaniem urealnienie podstawy opodatkowania budowli nie jest sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Takie stwierdzenie nie podważa wykładni Trybunału Konstytucyjnego ustalonej w sentencji uchwały z dnia 15 maja 1996 r. W deklaracjach pierwotnie złożonych na podatek od nieruchomości na lata 1995-1996 zdaniem Kolegium strona skarżąca prawidłowo określiła wielkość podstawy opodatkowania budowli w wysokości ich wartości zaktualizowanej, niewątpliwie zgodnej ze stanem zapisów w ewidencji księgowej i od tak określonej kwoty obliczyła należny podatek, a następnie go uiściła. W sprawie nie zaistniały żadne nowe okoliczności dotyczące stanu faktycznego, czy też prawnego, które dawałyby podstawę do składania skorygowanych deklaracji, uwzględniających obniżenie wartości budowli, a co zatem idzie - żądania zwrotu rzekomo nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1995-1996. Strona nie informowała organu podatkowego w ustawowym terminie /art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ o zmianach, o których mowa w ust: 3 tegoż artykułu, mających wpływ na wysokość opodatkowania w wymienionych latach. Zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona wnosi o jej uchylenie w całości i stanowczo stwierdza, że wartość początkowa budowli, która stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, nie może uwzględniać mechanizmu przeszacowania wartości środków trwałych. Zdaniem strony skarżącej, ani odpisy amortyzacyjne ani aktualizacja wyceny środków trwałych nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli na cele podatku od nieruchomości. Takie stwierdzenie zdaniem Kolegium nie ma uzasadnienia prawnego. Jak już zaznaczono wcześniej, art. 31 ust. 4 obowiązującej od 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości stanowi że wartość początkowa środków trwałych może podlegać aktualizacji wyceny dokonanej na podstawie odrębnych przepisów. Wynika z tego jedna z podstawowych zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji o których mówi art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosowanie do budowli mechanizmu aktualizacji wyceny ich wartości dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zgodne z konstytucyjnymi zasadami wykładni i stosowania prawa Ma ono bowiem umocowanie w ustawie o rachunkowości. Odrzucenie mechanizmu urealnienia obciążeń podatkowych w podatku od nieruchomości od budowli w sytuacji, gdy przepisy przewidują tego rodzaju mechanizm w odniesieniu do innych przedmiotów nieruchomości /gruntów i budynków/, byłoby sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 4 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji chociażby były całkowicie zamortyzowane. Odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ i obwieszczenia Prezesa GUS z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych /M.P. nr 9 poz. 125/. Przepisy te zostały wprawdzie wydane na podstawie upoważnień zawartych w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przez odesłanie do nich w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stały się częścią mechanizmu waloryzacji obciążeń w podatku od nieruchomości. Na mechanizm ten składa się również przewidziane w art. 20 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych coroczne podwyższanie przez Ministra Finansów górnych granic stawek kwotowych od budynków i gruntów na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym ogłoszonemu przez Prezesa GUS wskaźnikowi wzrostu cen detalicznych towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają podwyższeniu, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Przy wykładni przepisów prawnych decydującą doniosłość ma nie tzw. wykładnia historyczna lecz tzw. wykładnia dynamiczna. Z dniem 17 października 1997 r. weszła w życie Konstytucja RP. W myśl jej art. 217 nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 168 stanowiący, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawa ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Aktualny ustawodawca nie przewiduje zatem wyłączności ustawy do określenia podstawy opodatkowania. Podstawą tą jest nazywana ilość odpowiednich jednostek miary wyrażająca ujęcie ilościowe czyli przedmiotu opodatkowania /zob. K. Ostrowski "Prawo Finansowe Zarys ogólny" W-wa 1970 str. 149/. Podstawa opodatkowania jest więc zdeterminowana przez określenie przedmiotu opodatkowania. Stąd też ustawodawca konstytucyjny nie przywiązuje do określenia tej podstawy takiej wagi jak przy określeniu innych elementów konstrukcji podatku. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że waloryzacja obciążeń w podatku od nieruchomości może być uregulowana również w przepisach podustawowych. Jednakże dokonana w trakcie 1995 r. aktualizacja wyceny budowli może zastać uwzględniona dopiero przy określeniu podstawy opodatkowania w następnych latach Przepisy wprowadzające te aktualizacje weszły bowiem w życie w trakcie 1995 r. W orzeczeniu K 13/93 z dnia 29 marca 1994 r. Trybunał Konstytucyjny sformułował zaś zasadę zakazu zmian podatków o rocznym okresie rozliczeniowym w trakcie roku podatkowego /zob. R. Mastalski Glosa do tego orzeczenia Państwo i Prawo 1994 z. 7-8 str. 136 i n./. Zasada ta ma zastosowanie do podatku od nieruchomości, gdyż jego okres rozliczeniowy jest roczny. Podkreślić warto, że według art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne obowiązane są składać właściwym organom gminy w terminie do 15 stycznia deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, a także odpowiednio skorygować te deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 3 tego artykułu, w terminie 14 dni od zaistnienia tych zmian. Są to zmiany sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części w trakcie roku podatkowego, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w tym roku. Natomiast brak jest obowiązku skorygowania deklaracji podatkowych w sytuacji, gdy osoba prawna dokona aktualizacji wyceny budowli w trakcie roku podatkowego co jest argumentem przemawiającym za trafnością zajętego stanowiska. Podkreślić także warto, że aktualizacja wyceny środków trwałych miała zostać dokonana do końca czerwca 1995 r. Następnie termin ten rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1995 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 73 poz. 362/ został przedłużony do 30 września 1995 r. Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, co oznacza, iż jego treść nie może być kształtowana przez organ podatkowy lub podatnika. Z takim kształtowaniem mielibyśmy do czynienia gdyby przyjąć że aktualizacja wyceny budowli którą podatnik mógł dokonać w ciągu roku podatkowego należało uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli jeszcze w tym roku. W orzecznictwie i literaturze utrwalony jest pogląd, że moc wiążącą ma sentencja orzeczenia, a nie jej uzasadnienie Powyższa zasada odnosi się również do uchwał Trybunału Konstytucyjnego zawierających powszechnie obowiązującą wykładnię prawa. W uchwale z dnia 15 maja 1996 r. Trybunał Konstytucyjny stanowisko co do wyeliminowania aktualizacji wyceny budowli z podstawy opodatkowania zawarł w jej uzasadnieniu, a nie sentencji prawo. Nie można więc tego stanowiska uznać za obowiązującego organy stosujące. W tym stanie rzeczy skarga jest tylko częściowo zasadna albowiem art. 29 ust 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ został naruszony tylko co do roku 1995. Przepis ten stanowi, iż kwoty nienależnych i nadpłaconych podatków /nadpłaty/ podlegają zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku zwrotowi, chyba, że podatnik złoży wniosek o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Likwidacja nadpłaty może mieć zatem miejsce, gdy nadpłata rzeczywiście istnieje. Taka sytuacja zachodzi tylko co do roku 1995. Jak to wykazano wyżej, podatek od nieruchomości za ten rok powinien zostać obliczony od wartości początkowej budowli przed aktualizacją jej wyceny i w tej wysokości uiszczony. Wytknąć także trzeba organom podatkowym łączne rozpoznanie sprawy nadpłaty zamiast rozpoznawać każdy rok podatkowy odrębnie. Błędne rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji bierze swoje źródło właśnie z łącznego potraktowania różnych lat podatkowych, które nie powinno mieć miejsca w sprawach podatku od nieruchomości. Każdy rok podatkowy rodzi bowiem odrębną sprawę administracyjną opartą na innej podstawie prawnej - chociażby w odniesieniu do stawek podatkowych. Z tego względu Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.